А.П. Смольский, кандидат экономических наук, доцент, судебный эксперт

Использование релевантной информации

При управлении компанией постоянно принимаются решения о том, какие товары выпускать и продавать, какую цену назначать, производить самим или покупать какие-то компоненты, браться ли за выполнение конкретных заказов и т.д. Принятие правильных решений – достаточно трудная задача в связи с наличием альтернатив и больших объемов информации, только часть которой может оказаться релевантной.

Как правило, каждое решение требует выбора не менее чем из двух альтернатив. При этом издержки и выгоды реализации одной альтернативы должны сопоставляться с издержками и выгодами реализации других альтернатив. Издержки и выгоды, которые различаются для различных альтернатив, являются релевантными, т.е. имеющими отношение к исследуемому объекту. Отличие релевантной информации от нерелевантной очень важно, поскольку, во-первых, нерелевантные данные могут быть проигнорированы, что сберегает время и усилия принимающих решения людей, во-вторых, плохие решения могут быть приняты только из-за того, что при оценке альтернатив были учтены нерелевантные издержки или выгоды.

Основными категориями затрат, которые обязательно должны учитываться при принятии решений, являются дополнительные, альтернативные и невозвратные затраты.

В качестве релевантных должны рассматриваться только такие затраты, которые отличаются друг от друга по различным альтернативам и которых можно избежать (они могут быть полностью или частично устранены путем выбора одной альтернативы вместо другой). Поэтому при принятии решений никогда не являются релевантными две следующие категории затрат: невозвратные затраты; будущие затраты, величина которых одинакова по различным альтернативам.

Понятия затрат, которых можно избежать, дополнительных и релевантных затрат часто используются как взаимозаменяемые. Для того чтобы выявить, каких затрат можно избежать в конкретной ситуации, и определить таким образом релевантные затраты, необходимо выполнить следующие этапы:

• исключить затраты и выгоды, которые не различаются между альтернативами (невозвратные затраты и будущие затраты, величина которых одинакова при различных альтернативах);
• использовать оставшиеся затраты и выгоды для выделения отличий по альтернативам в целях принятия решения.

Затраты, которые являются релевантными в одной ситуации, в другой вовсе не обязательно будут таковыми. Это означает, что необходимо выделять различные затраты для различных целей. Для одной цели некоторая группа конкретных затрат может быть релевантной; для другой цели релевантной может быть группа совсем других затрат, что находит отражение в концепции «различные затраты для различных целей».

В качестве примера выделения релевантных выгод и издержек рассмотрим условное предприятие, которое прорабатывает вариант аренды автоматизированного оборудования с целью сокращения ручного труда. Постоянные затраты, связанные с использованием нового оборудования, составят 3 млн руб. в год. Данные о годовой выручке и затратах предприятия представлены в табл. 2.56.

Таблица 2.56. Исходные данные о деятельности предприятия

Исходя из этих данных, может быть рассчитана прибыль в этих двух альтернативах (табл. 2.57).

Таблица 2.57. Оценка целесообразности использования оборудования на основе отчета о прибылях и убытках предприятия за год

Поскольку прибыль, полученная при использовании оборудования, выше, его аренда – лучшая альтернатива. Величина этой прибыли в 12 млн руб. может быть рассчитана двумя способами: 1) как разница между 30 млн руб. прибыли, полученной при использовании нового оборудования, и 18 млн руб. прибыли в варианте без его применения; 2) путем сложения приростов выгод и издержек, показанных в последней графе табл. 2.57. В связи с тем, что прирост прибыли равен сумме приростов по отдельным доходам и расходам, любые издержки или выгоды, одинаковые для обеих альтернатив, не будут оказывать воздействие на предпочтение одной из них. Это причина, по которой издержки и выгоды, не различающиеся по разным альтернативам, являются нерелевантными и могут быть проигнорированы. Цена продажи единицы продукции и объем продаж не различаются в этих альтернативах, поэтому выручка от реализации остается одной и той же. Затратами, которые различаются по альтернативам, являются только прямые трудовые расходы и постоянные затраты, связанные с использованием нового оборудования. В связи с этим рассматриваемые альтернативы могут быть сопоставлены с помощью приростного подхода, только на основе сравнения релевантных расходов (табл. 2.58).

Таблица 2.58. Оценка целесообразности использования оборудования на основе релевантных данных

Кроме того, что приростной подход к анализу альтернатив, использующий только релевантные данные, проще и короче, чем подход с составлением полного отчета о прибылях и убытках, он имеет еще два важных преимущества:

• применимость в условиях отсутствия полной информации для составления отчета о прибылях и убытках;
• концентрация внимания на действительно важной информации.

Принятие решений «сохранять или ликвидировать сегмент бизнеса». Одними из наиболее трудных являются решения, касающиеся создания (сохранения) или ликвидации продуктов, подразделений или других сегментов. Хотя при принятии таких решений принимается в расчет множество обстоятельств, основным из них является воздействие на прибыль.

Рассмотрим пример условного предприятия, выпускающего изделия трех видов: А, Б и В, - данные о результатах деятельности которого представлены в табл. 2.59 (на предприятии ведется раздельный учет расходов).

Таблица 2.59. Доходы и расходы предприятия за месяц, млн руб.

Кажется очевидным, что снятие с производства изделия вида В приведет к увеличению прибыли предприятия на 8 млн руб., однако это не соответствует действительности.

В данном примере имеется две альтернативы: продолжение и снятие с производства изделия В. Поэтому только те затраты, которые будут различными в этих альтернативах (которых можно избежать при отказе от работы с изделием В), являются релевантными, а их идентификация становится критически важной. В табл. 2.59 не выделено различие между постоянными расходами, которых можно было бы избежать, если бы продукт был снят с производства, и общими постоянными расходами, которых нельзя избежать путем выведения из бизнеса какого-либо изделия.

Если предприятие откажется от выпуска изделия В, оно потеряет 20 млн руб. переменной прибыли в месяц, но также избежит и некоторых постоянных затрат. Если бы отказ от выпуска изделия В позволил предприятию избежать несения больших затрат, чем утраченная переменная прибыль, то общая прибыль выросла бы. Но если отказ от работы с изделием В не позволяет предприятию достичь этого, то данную продуктовую линию необходимо оставить. Таким образом, требуется получить ответ на вопрос о том, каких затрат можно избежать, если отказаться от выпуска изделия В.

Предположим, что предприятие проанализировало свои постоянные расходы, относимые на три продуктовые линии в целях определения наличия невозвратных и распределяемых постоянных расходов, общая величина которых не изменятся вне зависимости от продолжения или отказа от производства конкретного изделия, и выявила следующее:

• расходы по оплате труда представляют собой выплаты сотрудникам, работающим непосредственно с изделиями, т.е. все работники, связанные с выпуском изделия В, могут быть уволены, если предприятие снимет данную продукцию с производства;
• расходы на рекламу относятся к каждой конкретной продуктовой линии и при отказе от работы с ней соответствующих расходов можно избежать;
• расходы на оплату коммунальных услуг связаны с функционированием предприятия в целом и распределяется между видами продукции, их общая величина не изменится при снятии с производства какого-то изделия;
• амортизация начисляется на технологическое оборудование, которое является узко специализированным и не найдет покупателя, если предприятие откажется от выпуска изделия В;
• арендная плата начисляется за снимаемые предприятием административные помещения и распределяется на продуктовые линии, ее сумма при отказе от выпуска какого-либо изделия не изменится;
• общие управленческие расходы распределяются на продуктовые линии, поэтому их сумма не изменится, если изделие В будет снято с производства.

Исходя из этого, можно определить, что 15 млн руб. постоянных расходов связаны с выпуском изделия В, и их можно избежать при отказе от его производства, а 13 млн руб. не являются таковыми (табл. 2.60).

Таблица 2.60. Определение релевантных по отношению к изделию В постоянных расходов

Таким образом, если будет выбран вариант отказа от выпуска изделия В, предприятие сэкономит 15 млн руб. расходов, которых можно избежать, но потеряет 20 млн руб. переменной прибыли, а это означает снижение общей прибыли от реализации на 5 млн руб. Поэтому производство изделия В не должно быть прекращено, если не будет найден вариант более прибыльного использования высвобождающихся ресурсов.

Однако полученный вывод о том, что производство изделия В не должно быть прекращено, противоречит данным табл. 2.59, показывающим, что его выпуск приносит убытки. Возникновение этого противоречия связано с распределением общих постоянных расходов на продуктовые линии. Как было показано ранее, распределение общих постоянных расходов на сегменты бизнеса может показать любой из них, в т.ч. и продуктовую линию менее прибыльным, чем это есть в действительности. В случае с рассматриваемым предприятием распределение общих постоянных расходов на все виды изделий делает убыточным именно изделие В. Применив подход сегментирования для оценки прибыльности изделий, можно выяснить, что изделие В не только обеспечивает покрытие всех относящихся к нему постоянных расходов, но и генерирует 3 млн руб. сегментированной прибыли для покрытия общих постоянных расходов предприятия (табл. 2.61).

Таблица 2.61. Сегментированные доходы и затраты предприятия за месяц, млн руб.

При принятии решения о продолжении выпуска изделия В общая прибыль предприятия будет выше, чем в том случае, если оно откажется от его производства. Поэтому если не будет найдена новая продуктовая линия, которая сможет генерировать более высокую сегментированную прибыль, предприятию целесообразно сохранить производство изделия В.

Принятие решений «производить или покупать». В деятельность по созданию продукта могут быть вовлечены несколько или единственная компания, которая называется в таком случае вертикально интегрированной. Решение «производить или покупать» относится к определению того, будет ли компания выполнять самостоятельно все действия по созданию продукта или закупать какие-то продукты или услуги по созданию некоторых звенев цепочки у внешних поставщиков.

Рассмотрим принятие решения «производить или покупать» на условном примере компании, выпускающей конечную продукцию и компоненты для ее сборки, в т.ч. блок А. Данные о годовых затратах на производство 8 тыс. блоков А, использованных для собственного производства, представлены в табл. 2.62.

Таблица 2.62. Затраты на производство блоков А за год, млн руб.

Внешний поставщик предлагает компании 8 тыс. блоков А по цене 19 тыс. руб. за единицу. Должна ли она отказаться от собственного производства блоков А и покупать их? Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать релевантные затраты, которые различаются по альтернативам, т.е. те затраты, которых можно избежать, покупая блоки А. Если они меньше 19 тыс. руб., то компания должна продолжить производство собственных блоков А и отказаться от предложения внешнего поставщика; в обратной ситуации целесообразно принять предложение.

В табл. 2.62 амортизация оборудования показана как один из элементов затрат на производство блоков А. Поскольку оборудование уже куплено, амортизация относится к невозвратным и поэтому нерелевантным затратам (однако если это оборудование может быть продано, возможная цена продажи будет релевантной; если оно может использоваться для производства других изделий, данные по нему также будут релевантными). Для упрощения ситуации примем допущение, что оборудование не может быть использовано иным образом, чем для производства блоков А.

Компания распределяет часть общих накладных расходов на блоки А. Эти расходы являются общими для всех видов продукции и останутся неизменными, даже если блоки А будут закупаться на стороне, поэтому они не являются релевантными и не должны приниматься в расчет.

Переменных расходов на производство блоков А можно избежать, закупая эти изделия, поэтому они являются релевантными затратами. Оплата труда начальника цеха будет релевантной, если расходов на ее выплату можно избежать при покупке блоков А на стороне, что и принято в качестве допущения. В табл. 2.63 показан анализ релевантных затрат при принятии решения «производить или покупать».

Таблица 2.63. Анализ затрат при принятии решения «производить или покупать»

Поскольку затраты при покупке блоков А у внешнего поставщика на 40 млн руб. выше, чем при продолжении собственного производства, компания должна отказаться от данного предложения. Однако для принятия окончательного решения целесообразно рассмотреть еще один фактор – альтернативные затраты по производственным площадям, которые в настоящее время используются для производства блоков А.

Если используемые в настоящее время для производства блоков А площади станут простаивать при отказе от их выпуска по причине невозможности использования иным образом, компания должна отказаться от предложения поставщика, так как альтернативные затраты простоя площадей равны нулю. Но если эти площади могут быть загружены иным образом, альтернативные затраты от их использования будут равны сегментированной прибыли, которая может быть получена при их альтернативной загрузке.

Предположим, что данные площади могут быть использованы для организации производства нового конечного продукта, который будет обеспечивать получение 60 млн руб. сегментированной прибыли в год. Тогда компания должна принять предложение поставщика и использовать высвободившиеся площади под новый продукт (табл. 2.64).

Таблица 2.64. Анализ затрат при принятии решения «производить или покупать» (с альтернативным использованием производственных площадей)

Принятие решений «принять или отклонить заказ». Компании часто сталкиваются с проблемой оценки того, должен ли быть принят или отклонен разовый заказ и какую цену за его выполнение необходимо назначить. Предположим, что наша компания рассматривает вопрос о принятии такого заказа на изготовление 100 модифицированных изделий по 279 тыс. руб. за единицу. Заказ не повлияет на производство и реализацию серийных изделий.

Цена серийной модели составляет 349 тыс. руб., производственная себестоимость – 282 тыс. руб., в т.ч. прямые материальные расходы – 186 тыс. руб., расходы на оплату труда производственных рабочих – 45 тыс. руб., производственные накладные расходы – 51 тыс. руб.; переменная часть производственных накладных расходов равна 6 тыс. руб. на единицу продукции. Выполнение заказа не повлияет на общую величину постоянных производственных накладных расходов. Переменные расходы по модификации модели для удовлетворения требований заказчика составят 17 тыс. руб. на единицу продукции, а разовые непроизводственные расходы, связанные с выполнением заказа, – 1,2 млн руб.

Казалось бы, нет особого смысла просчитывать вариант принятия заказа, поскольку предлагаемая заказчиком цена ниже производственной себестоимости даже серийно выпускаемого изделия, а работа над заказом потребует дополнительных затрат. Однако в действительности ситуация иная (табл. 2.65).

Таблица 2.65. Анализ доходов и затрат при принятии решения «принять или отклонить заказ»

Таким образом, принятие заказа приведет к получению компанией дополнительной прибыли. В общем случае разовый заказ является прибыльным, если дополнительные доходы превышают дополнительные расходы в условиях неполной загрузки производственных мощностей, а также не оказания воздействия на текущую деятельность и снижение цен на серийную продукцию.

Принятие решений об использовании ресурсов. Все компании работают в условиях наличия ограничений по используемым ресурсам – основным и оборотным средствам, работникам требуемой квалификации и т.д. Если это не позволяет компании удовлетворить имеющийся спрос, необходимо принять решение, какие виды продукции лучше производить, используя данные ограниченные ресурсы. Постоянные расходы обычно не оказывают влияние на этот выбор, поэтому выбирается такой вариант, который максимизирует общую величину переменной прибыли.

Выбор может показаться очевидным – производство изделий с наибольшей величиной переменной прибыли на единицу продукции. Однако такой подход не совсем верен: более правильным является выбор изделия, которое обеспечивает наивысшую величину переменной прибыли на единицу ограниченного ресурса. Чтобы подтвердить это, рассмотрим пример компании, которая среди других товаров выпускает некое изделие в двух модификациях – А и Б. Данные о затратах и доходах по этим моделям представлены в табл. 2.66.

Таблица 2.66. Данные по моделям А и Б

Модель А кажется намного более прибыльной, чем модель Б, поскольку каждая единица приносит на 3 тыс. руб. переменной прибыли больше, а норма переменной прибыли по ней в 1,5 раза выше. Однако имеется дополнительная информация – предприятие работает с полной загрузкой мощностей по выпуску данных изделий, хотя некоторое оборудование в технологической цепочке используется не на полную мощность, а другое (в данном случае пусть это будет некий станок) загружено до предела. Этот станок является «узким местом», т.е. ограничением, не позволяющим увеличить объем производства.

При производстве одного изделия модели А необходима двухминутная обработка на станке, модели Б – одноминутная обработка. Поскольку станок является узким местом, он ограничивает возможности удовлетворения существующего спроса на данные изделия, что вынуждает отказываться от некоторых заказов. В связи с этим возникает потребность узнать, какая модель являются менее прибыльной. Для этого необходимо рассчитать величину переменной прибыли на единицу ограниченного ресурса – времени работы станка (табл. 2.67).

Таблица 2.67. Расчет величины переменной прибыли на минуту работы станка по моделям А и Б

Каждая минута работы станка, потраченная на обработку изделия модели Б, приносит 12 тыс. руб. переменной и общей прибыли в сравнении с 7,5 тыс. руб. по модели А, поэтому ее производству и должно быть отдано предпочтение.

Данный пример показывает, что рассмотрение одной только переменной прибыли является недостаточным; прибыль должна быть проанализирована во взаимосвязи с количеством ограниченных ресурсов, необходимых для производства каждого продукта.

Компании часто способны увеличить производственную мощность в узком месте, т.е. смягчить ограничение. К примеру, можно увеличить сменность работы станка, что приведет к увеличению времени его работы и, следовательно, к выпуску большего количества продукции. В других случаях можно также рассматривать варианты организации субконтрактного производства некоторых продуктов, процессов или работ; инвестирования в увеличение мощностей; временного перемещения работников с процессов, не являющимися узкими местами; совершенствования бизнес-процессов; снижения уровня брака и др. Выгоды от смягчения ограничения иногда очень значительны и могут быть легко подсчитаны путем сравнения дополнительной прибыли и дополнительных затрат.

Таким образом, значительное внимание должно уделяться управлению узкими местами, при принятии решений о выборе выпускаемой продукции предпочтение следует отдавать изделиям, обеспечивающим наиболее прибыльное использование ограниченных ресурсов.

Принятие решений «продать полуфабрикат или продолжить переработку». В ряде отраслей в ходе многостадийного технологического процесса из одного сырья могут выпускаться различные конечные продукты (их называют также совместно производимыми продуктами). Стадия производственного процесса, на которой совместно производимые продукты могут быть разделены на отдельные продукты (полуфабрикаты или готовую продукцию), называется точкой разделения, а затраты, понесенные до точки разделения – совместными затратами. Проданы могут быть как конечные, так и промежуточные продукты (полуфабрикаты) и хотя, как правило, на готовой продукции можно получить более высокую норму прибыли, в деятельности компаний может возникать вопрос о том, что в каждом конкретном случае выгоднее: продать полуфабрикат или продолжить его переработку.

При принятии таких решений значительное место отводится анализу совместных затрат, понесенных при одновременном производстве нескольких конечных продуктов. Отнесение совместных затрат на различные продукты традиционно производится в точке разделения обычно пропорционально выручке от реализации этих продуктов. Совместные затраты являются нерелевантными относительно решения, касающегося продукта за точкой разделения, так как затраты уже понесены и не являются расходами, которых можно избежать. Даже если один из полуфабрикатов будет оставлен без дальнейшей обработки или отправлен в отходы, совместные затраты все равно должны быть понесены в полном объеме для получения других продуктов в результате осуществления совместного процесса. Таким образом, хотя распределение совместных затрат на продукты необходимо в целях бухгалтерского учета, с точки зрения принятия управленческих решений это распределение является ошибочным: никакая часть совместных расходов не должна быть распределена на любой из отдельных полуфабрикатов или конечных продуктов.

Продолжение переработки совместного продукта после точки разделения является прибыльным, пока дополнительные доходы от такой переработки превышают дополнительные расходы на переработку после точки разделения. Совместные расходы, которые уже понесены до точки разделения, всегда являются нерелевантными при принятии решений относительно того, как поступать с продуктами после точки разделения.

Рассмотрим решение проблемы принятия решения «продать полуфабрикат или продолжить его переработку» с учетом вышесказанного на примере условной компании, производственный процесс которой показан на рис. 2.9.

Рис. 2.9. Технологический процесс, доходы и расходы компании

Используя эту информацию и принимая допущение, что других расходов не имеется, можно определить, будет ли компания получать прибыль при осуществлении технологического процесса в полном объеме (табл. 2.68). Необходимо иметь в виду, что в этом случае совместные расходы на покупку сырья и осуществление 1-й стадии технологического процесса являются релевантными, потому что их можно избежать, если не осуществлять производственный процесс целиком.

Таблица 2.68. Расчет величины прибыли при полном цикле производства

Однако каждый из продуктов может быть продан не только в виде конечной продукции, но и в виде полуфабриката. Необходимо определить, выгоднее ли компании продать один или несколько промежуточных продуктов, чтобы избежать несения дальнейших расходов. Для этого производится сравнение дополнительных доходов и расходов при дальнейшей обработке продуктов (табл. 2.69).

Таблица 2.69. Анализ «продавать или продолжать переработку»

Лучшим вариантом будет продажа полуфабриката продукта А, а не продолжение его обработки. Другие два продукта следует обрабатывать и продавать после выполнения всего технологического процесса.

Таким образом, только те издержки и выгоды, которые различаются по альтернативам, являются релевантными для принятия решения, все другие издержки и выгоды могут быть проигнорированы. Этот подход используется при анализе возможных выгод и издержек в процессе принятия решений о сохранении или ликвидации сегмента бизнеса, собственном производстве или покупке компонентов, принятии или отклонении заказа, продаже полуфабриката или продолжении его переработки, об использовании ограниченных ресурсов и других.