А.П. Смольский, кандидат экономических наук, доцент, судебный эксперт

Калькулирование себестоимости по полным и переменным расходам

Для оценки производственных запасов и калькулирования себестоимости продукции компаниями могут использоваться два общих подхода учета: традиционный, предполагающий распределение на продукцию всех расходов, и на базе переменных расходов. Разделение расходов на постоянные и переменные положено в основу составления отчета о прибылях и убытках в формате вклада различных видов затрат.

При калькулировании себестоимости по переменным расходам к себестоимости продукции относят только те расходы, которые изменяются при изменении объемов производства. Обычно они включают прямые материальные, прямые трудовые и переменные производственные накладные расходы. В то же время постоянные производственные накладные расходы не распределяются на продукцию, потому что рассматриваются как затраты, относящиеся к периоду времени, подобно сбытовым и административным расходам. Этот метод называют также калькулированием себестоимости по прямым затратам (директ-костинг или маржинал-костинг).

Для иллюстрации расчета себестоимости единицы продукции с использованием обоих методов рассмотрим пример условного предприятия, объем производства единственного вида продукции которого за год составляет 6 тыс. изделий, а структура затрат представлена в табл. 2.5.

Таблица 2.5. Структура затрат на производство и реализацию продукции

Рассчитаем полную себестоимость единицы продукции и себестоимость единицы продукции по переменным расходам (табл. 2.6).

Таблица 2.6. Расчет себестоимости производства единицы продукции

Если предприятие реализует единицу продукции, используя при расчете ее себестоимости все затраты, в отчете о прибылях и убытках будет отражена сумма в 12 тыс. руб. (состоящая из 7 тыс. руб. переменных расходов и 5 тыс. руб. постоянных расходов). Любая единица продукции, находящаяся в запасах, будет учитываться по 12 тыс. руб.

Если предприятие реализует единицу продукции, используя при расчете ее себестоимости переменные расходы, в отчете о прибылях и убытках будет отражена сумма в 7 тыс. руб., а любая единица продукции, находящаяся в запасах, будет учитываться по 7 тыс. руб.

Используя эту, а также некоторую дополнительную информацию (табл. 2.7), составим отчеты о прибылях и убытках с использованием различных подходов (табл. 2.8).

Таблица 2.7. Дополнительные данные для составления отчета о прибылях и убытках

Таблица 2.8. Отчеты о прибылях и убытках на основе традиционного подхода

и вклада различных видов затрат, млн руб.

Разница в величине остатков готовой продукции на конец года в 5 млн руб. объясняется тем, что в первом случае в них включаются постоянные производственные накладные расходы, составляющие 5 тыс. руб. на единицу продукции (1000 ед. х 5 тыс. руб. на ед. = 5 млн руб.).

В результате того, что 5 млн руб. постоянных производственных накладных расходов в остатках выпущенной в данном году готовой продукции на конец года при калькулировании себестоимости по полным расходам фактически относятся на будущие периоды, в которые она будет реализована, прибыль от реализации получается на 5 млн руб. больше, чем при калькулировании себестоимости по переменным расходам.

Таким образом, когда при использовании традиционного подхода наблюдается рост запасов, часть постоянных производственных накладных расходов текущего периода отражается в бухгалтерском балансе как часть остатков готовой продукции, а не в отчете о прибылях и убытках как часть себестоимости реализованной продукции.

Различие между рассматриваемыми подходами концентрируется в проблеме времени, в котором включаются в себестоимость постоянные производственные расходы: в период их несения или в период времени, в котором реализована продукция. Наличие любого количества не реализованной продукции при использовании калькулирования по полным расходам означает, что часть постоянных производственных расходов «откладывается» в запасы и показывается в бухгалтерском балансе последующего периода как активы.

Рассмотрим влияние изменений запасов готовой продукции на прибыль в динамике на примере условного предприятия, используя данные учета по полным и по переменным расходам (табл. 2.9).

Таблица 2.9. Данные для составления отчетности, демонстрирующие чувствительность методов учета к изменениям запасов готовой продукции

На основе этих данных можно составить два варианта отчета о прибылях и убытках: в традиционном формате и в формате вклада (табл. 2.10 и 2.11).

Таблица 2.10. Отчет о прибылях и убытках в традиционном формате, млн руб.

Таблица 2.11. Отчет о прибылях и убытках в формате вклада, млн. руб.

В рассматриваемом примере у предприятия не меняется объем производства, но объем реализации меняется год от года, в результате чего сложилась следующая ситуация: в первом году объемы производства и реализации равны, во втором году объем производства превысил объем реализации, а в третьем году объем реализации превысил объем производства. Вследствие этого в первом году величина запасов готовой продукции не изменилась, во втором году она увеличилась, а в третьем – снизилась. Из табл. 2.10 и 2.11 видно, что когда в течение второго года величина запасов растет, прибыль от реализации, полученная при калькулировании себестоимости по полным расходам, превышает прибыль, полученную при калькулировании по переменным расходам; когда в течение третьего года величина запасов снижается, ситуация противоположна, а когда величина запасов не изменяется, между величинами прибыли различий нет. Такая ситуация возникает по следующим причинам:

1. Когда объемы производства и реализации равны, единственное различие, которое может существовать в величинах прибыли при использовании обоих методов, связано с суммой постоянных производственных накладных расходов, относимых на затраты. Когда все, что произведено, в этом же году и продано (т.е. величина запасов не изменяется), все постоянные производственные накладные расходы, понесенные в течение года, учитываются как затраты. Поэтому прибыль от реализации, полученная обоими методами, будет одинаковой.
2. Когда объем производства превышает объем реализации, при калькулировании себестоимости по полным расходам часть постоянных производственных накладных расходов за текущий период «откладывается» в запасы, и эти затраты не включаются в себестоимость реализованной продукции. Однако при калькулировании по переменным расходам все постоянные производственные накладные расходы сразу рассматриваются как затраты, в результате чего прибыль от реализации за данный период будет ниже.
3. Когда объем производства меньше объема реализации, при калькулировании себестоимости по полным расходам та часть постоянных производственных накладных расходов, которая в предыдущих периодах была «отложена» в запасы, теперь учтена как затраты текущего периода и включена в себестоимость реализованной продукции. В отличие от этого, при калькулировании по переменным расходам только постоянные производственные накладные расходы текущего года относятся на затраты этого года, в результате чего прибыль от реализации окажется выше, чем при использовании первого метода (табл. 2.12).

Таблица 2.12. Прибыль при калькулировании по полным и по переменным расходам при изменении запасов готовой продукции, млн руб.

Однако накопленная за длительный период времени прибыль при калькулировании себестоимости как по полным, так и по переменным расходам должна быть одинаковой, так как в долгосрочном периоде ни объем производства не должен превышать объем реализации, ни объем реализации не может превысить объем производства. Чем короче период времени, чем сильнее проявляется тенденция к расхождению величин прибыли, полученной разными методами.

Для иллюстрации влияния изменений объемов производства на прибыль снова рассмотрим пример условного предприятия (табл. 2.13).

Таблица 2.13. Данные для составления отчетности, демонстрирующие чувствительность методов учета к изменениям объемов производства

На основе этих данных составим два варианта отчета о прибылях и убытках: в традиционном формате и в формате вклада (табл. 2.14 и 2.15).

Таблица 2.14. Отчет о прибылях и убытках в традиционном формате, млн руб.

Таблица 2.15. Отчет о прибылях и убытках в формате вклада, млн руб.

При калькулировании себестоимости по переменным расходам происходящие от периода к периоду изменения в объемах производства не влияют на величину прибыли от реализации, в отличие от калькулирования по полным расходам. Причиной этого также является изменение в разные периоды постоянных производственных накладных расходов, что оказывает воздействие на величину запасов готовой продукции при калькулировании по полным расходам (табл. 2.16).

Превышение объемом производства объема реализации приводит к росту запасов готовой продукции, которые оцениваются по постоянным производственным накладным расходам, не отнесенным на затраты в данном периоде, а учтенным на счете запасов готовой продукции вместе с переменными производственными расходами. Так как эти затраты «положены» в запасы, прибыль увеличивается, даже если в текущем периоде реализовано столько же единиц продукции, сколько и в другие периоды. Обратная ситуация складывается, когда объем реализации превышает объем производства: в этом периоде покрываются не только текущие постоянные производственные накладные расходы, но и расходы предыдущих периодов, «изъятые» из запасов, что приводит к снижению прибыли даже при реализации такого же количества продукции, что и в другие периоды.

Таблица 2.16. Прибыль при калькулировании по полным и по переменным расходам при изменении объемов производства, млн руб.

Перенос постоянных производственных накладных расходов с одного периода на другой может приводить к неправильной интерпретации результатов финансово-хозяйственной деятельности и принятию неверных решений. Чем вызвано значительное увеличение прибыли во втором году (табл. 2.14), если объем реализации остался на том же уровне: повышением эффективности ведения деятельности или воздействием каких-то других факторов? Этого нельзя сказать, анализируя только отчет о прибылях и убытках, полученный с использованием калькулирования по полным расходам. В отличие от этого, отчет о прибылях и убытках, полученный с использованием калькулирования по переменным расходам (табл. 2.15), ясно показывает, что при неизменном объеме реализации в разные периоды и переменная прибыль, и прибыль от реализации также постоянны, что соответствует ожиданиям менеджеров.

Чтобы избежать ошибок, пользователям внешней бухгалтерской отчетности необходимо не забывать смотреть на изменение величины запасов готовой продукции. При калькулировании по полным расходам колебания прибыли могут быть вызваны изменением величины запасов готовой продукции, а не изменением объема реализации.

Хотя отчетность, составленная с использованием калькулирования по полным расходам, предоставляет информацию о полной себестоимости единицы продукции, она не способна обеспечить данные для проведения анализа взаимосвязи затрат, объема продаж и прибыли, определения уровня безубыточности.

При калькулировании по полным расходам постоянные производственные накладные расходы рассматриваются аналогично переменным в отношении количества проданной продукции, но в действительности они не являются таковыми. К примеру, как показано в табл. 2.9, себестоимость единицы продукции, полученная по этому методу, составляет 13 тыс. руб., но ее переменная часть – только 7 тыс. руб. Поскольку себестоимость выражается в расчете на единицу продукции, менеджеры могут ошибочно полагать, что если будет произведено еще одно изделие, это обойдется предприятию в дополнительные 13 тыс. руб. Применение этого метода для расчета себестоимости единицы продукции вместо калькулирования по переменным расходам может вызвать множество проблем, включая неверные ценовые решения и решения о снижении объема выпуска продукции, которая в действительности является прибыльной.

Использование калькулирования по полным расходам обязательно для составления внешней отчетности и в Беларуси, и во многих других странах, что обусловлено, в первую очередь, фискальными потребностями государства. Несмотря на это, никто не запрещает предприятиям применять калькулирование по переменным расходам для составления внутренней финансовой отчетности.

Калькулирование по переменным расходам имеет следующие основные преимущества:

• наличие данных для анализа взаимосвязи затрат, объема продаж и прибыли, которые могут быть получены непосредственно из отчета о прибылях и убытках в формате вклада;
• на величину прибыли за период не оказывают влияние изменения величины запасов готовой продукции: при неизменных прочих условиях (цены, затраты, структура реализованной продукции) прибыль будет изменяться в том же направлении, что и объем реализации;
• ярче проявляется влияние постоянных расходов на прибыль: общая величина постоянных расходов в отчете о прибылях и убытках ясно показывает, что вся эта сумма должна быть покрыта предприятием, чтобы оно действительно стало прибыльным; в противоположность этому, при калькулировании по полным затратам постоянные расходы смешаны с переменными и «скрыты» в себестоимости реализованной продукции и запасах готовой продукции на конец периода;
• данные калькулирования по переменным расходам облегчают оценку прибыльности продукции, потребителей и других сегментов бизнеса, что затруднительно сделать при использовании полных расходов, когда прибыльность «затемнена» распределенными на сегменты постоянными расходами.

Калькулирование по переменным расходам исходит из того, что постоянные производственные расходы не являются в действительности затратами, связанными с себестоимостью любой конкретной единицы продукции: они предназначены для поддержания производственной мощности в течение определенного периода и будут понесены, даже если в этом периоде ничего не будет выпущено. Поэтому они не рассматриваются как часть затрат на производство конкретной единицы продукции и должны быть отнесены на текущий период.

Иная точка зрения состоит в том, что все производственные расходы должны быть отнесены на продукцию, чтобы соотнести затраты на производство единицы продукции с доходами, полученными при ее продаже, а такие постоянные расходы, как амортизация, налоги, страхование, оплата труда управленцев настолько же необходимы для производства продукции, как и переменные расходы.

Таким образом, калькулирование по полным и переменным расходам являются альтернативными методами определения себестоимости единицы продукции. Калькулирование по полным расходам остается более привлекательным для многих бухгалтеров и менеджеров, потому что лучше подходит для сравнения расходов с доходами. Оно является общепринятым методом, на основе которого составляется обязательная отчетность для внешних пользователей и налогообложения прибыли, и ряд предприятий используют его, чтобы избежать путаницы с затратами и проблем с ведением двух различных систем учета также и для составления внутренней отчетности. Калькулирование по переменным расходам целесообразно использовать при планировании и принятии управленческих решений.