А.П. Смольский, кандидат экономических наук, доцент, судебный эксперт

Управление на основе учета уровня деловой активности

Концепция управления на основе учета уровня деловой активности нашла применение во многих коммерческих и некоммерческих организациях в странах с развитой рыночной экономикой. Система учета на основе деловой активности (система АВС, Activity-Based Costing) – это вспомогательный метод учета, предназначенный для обеспечения менеджеров информацией о затратах, которые потенциально могут воздействовать на производственную мощность и, следовательно, не только на переменные, но и на постоянные расходы.

Система АВС используется для принятия внутренних управленческих решений и обладает следующими особенностями:

• непроизводственные расходы так же, как и производственные, могут быть отнесены на продукцию при наличии причинно-следственной связи между ними;
• в составе себестоимости продукции могут не учитываться некоторые производственные расходы;
• используются различные группировки накладных расходов, каждая из которых распределяется на продукцию или другие объекты затрат с использованием своего собственного измерителя деловой активности.

В традиционной системе учета на продукцию относятся только производственные расходы (причем все производственные расходы, даже те из них, которые не связаны напрямую с ней), в то время как сбытовые и управленческие расходы рассматриваются как относящиеся к периоду времени. Однако многие из этих последних непроизводственных расходов на самом деле являются частью затрат, связанных с производством, продажей, распределением и обслуживанием конкретной продукции. В системе учета на основе деловой активности на продукцию относятся все накладные расходы – как производственные, так и непроизводственные, – потому что все они связаны с выпуском и реализацией продукции.

Кроме того, в системе АВС на продукцию не распределяются два вида производственных накладных расходов:

1) устойчивые расходы организации, к которым относят расходы на оплату труда и обеспечение деятельности управленцев и специалистов предприятия, сотрудников других службы, не зависящие от того, производство какой конкретной продукции осуществляется в данный период; они рассматриваются как расходы, относящиеся к периоду времени;

2) расходы на содержание простаивающих производственных мощностей, что обеспечивает большую стабильность себестоимости единицы продукции и соответствует задаче отнесения на продукцию стоимости только тех ресурсов, которые используются при ее производстве.

Традиционно для отнесения накладных расходов на продукцию чаще всего применялась одна группировка накладных расходов для всего предприятия или несколько группировок для различных подразделений, а в качестве базы распределения использовались человеко- или машино-часы. Однако в последние десятилетия доля прямых расходов на оплату труда в общей величине затрат стала снижаться, а доля накладных расходов – расти; многие операции начали выполняться автоматизированным оборудованием, появились новые продукты и услуги, которые очень сильно различались между собой по объемам производства, величине партий и сложности. Это вызвало усложнение структуры накладных расходов, поэтому продолжение использования только нескольких их групп и традиционных баз распределения приводило к риску того, что фактическая себестоимость продукции в учете будет отражена неверно и, следовательно, к возможности ошибок в решениях о распределении ресурсов.

В системе учета на основе деловой активности под активностью понимается любое действие, которое вызывает потребление ресурсов. Группа расходов – это «корзина», в которой накапливаются расходы, связанные с некоторым измерителем деловой активности. Измеритель активности (фактор затрат) – это база распределения накладных расходов. Выделяют два наиболее общих типа измерителей активности: операционные факторы – измерители количества произведенных операций и факторы длительности, которые определяют количество времени, требующееся для совершения операции. Факторы длительности являются более точными измерителями потребления ресурсов, но одновременно и более сложными для учета, поэтому на практике чаще используются операционные факторы.

В то время как в традиционных системах учета основным фактором затрат служит объем производства, в системе АВС определяются пять видов активности:

1) на уровне единицы продукции – действия совершаются по мере выпуска каждой новой единицы продукции, а расходы пропорциональны количеству изделий (к примеру, потребление сырья);

2) на уровне партии – действия совершаются по мере обработки партии вне зависимости от количества единиц продукции в ней, а расходы зависят от количества партий (к примеру, на переналадку оборудования);

3) на уровне продукта – действия связаны с конкретным продуктом, расходы обычно не зависят от количества единиц произведенной или реализованной продукции или от количества партий (например, реклама продукта);

4) на уровне потребителя – действия связаны с конкретным потребителем и не относятся к какому-либо определенному продукту;

5) на уровне устойчивых расходов организации – действия, которые не зависят от того, какой потребитель обслуживается, какой продукт выпускается, сколько партий или единиц продукции выпущено или реализовано (к примеру, отопление и освещение административных зданий).

Расходы и соответствующие измерители активности на уровне единицы продукции прямо связаны с количеством выпускаемых изделий, на следующих трех уровнях – только косвенно, а на уровне устойчивых расходов организации – вообще не связаны с объемом производства.

Выделяют три главных требования к процессу внедрения системы учета на основе деловой активности. Во-первых, инициатива по созданию такой системы нуждается в однозначной и ясно выраженной поддержке высшего руководства. Во-вторых, разработка и внедрение системы АВС должны осуществляться командой сотрудников различных функциональных служб из каждой сферы деятельности, в которой будут использоваться данные учета. В-третьих, информация, полученная с помощью системы АВС, должна быть увязана с системами оценки и вознаграждения персонала, что приведет к невозможности ее игнорирования работниками.

Рассмотрим процесс построения системы учета на основе деловой активности на примере условного предприятия, выпускающего продукцию двух видов: стандартная продукция А и выпускаемая по индивидуальным заказам продукция Б. Предприятие использует традиционную систему учета, в которой производственные накладные расходы распределяются на продукцию с использованием общезаводской плановой нормы накладных расходов и машино-часов в качестве базы распределения. Уровень запасов готовой продукции не изменяется в течение года. По результатам деятельности за прошедший год предприятием получен убыток от реализации (табл. 2.33).

Таблица 2.33. Отчет о прибылях и убытках предприятия за год, млн руб.

Это оказалась неожиданным для руководства, которое ожидало получения прибыли, тем более что в течение года продажи изделия Б выросли, а цены на изделие А были повышены, чтобы покрыть затраты. Выяснилось также, что у конкурентов цены на изделия, аналогичные А, ниже. Разобраться в ситуации решили путем внедрения системы учета на основе деловой активности.

Созданная для этого на предприятии команда решила, что новая система будет использоваться не взамен, а в качестве дополнительной к существующей системе учета и применяться для принятия управленческих решений, таких как назначение цен на новые заказы.

Общая структура системы АВС выглядит следующим образом: объекты затрат (такие, как продукция или потребители) являются причиной активности предприятия, что вызывает потребление определенных ресурсов и приводит к возникновению расходов. Чем больше ресурсов (в т.ч. времени) затрачивается, тем больше величина расходов. Учет на основе деловой активности пытается отследить эти взаимосвязи для определения того, какое воздействие на затраты оказывают продукты и потребители.

Поскольку традиционная система учета адекватно отражает прямые материальные и трудовые расходы, непосредственно относящиеся на продукцию, с помощью системы АВС необходимо уточнить другие расходы: производственные накладные, а также сбытовые и управленческие расходы.

Процесс внедрения системы АВС состоит из пяти этапов:

• определение видов активности и ее измерителей, а также группировка расходов по видам активности;
• оценка накладных расходов применительно к группам расходов по видам активности;
• расчет уровней активности;
• оценка накладных расходов применительно к объектам затрат с использованием уровней и измерителей активности;
• подготовка отчетности для менеджмента.

1 этап. Определение видов активности и ее измерителей, а также группировка расходов по видам активности. Определение видов активности производится посредством опроса сотрудников, работающих в обслуживающих подразделениях, с просьбой описать их основные действия. Первоначально этот перечень видов деятельности является очень большим. Это, с одной стороны, хорошо, так как чем большее количество видов деятельности отслеживается системой, тем более точным будет учет затрат, но с другой стороны, сложная система сама требует значительных затрат на ее разработку, внедрение и использование. Поэтому первоначальный длинный список видов деятельности обычно сокращается путем объединения похожих видов с одновременной группировкой на соответствующих уровнях. Целесообразно объединять те действия, которые тесно взаимосвязаны между собой на одном и том же уровне и могут быть объединены с незначительной утратой точности.

На данном предприятии команда АВС после консультаций с членами высшего руководства выделила группы расходов по видам деятельности и измерители активности, показанные в табл. 2.34.

Таблица 2.34. Расходы по видам деятельности и измерители активности

На разных предприятиях применяются различные подходы к группировке затрат, определению количества и содержания групп, а также измерителей активности.

2 этап. Оценка накладных расходов применительно к группам расходов по видам активности. В табл. 2.35 показаны производственные и непроизводственные накладные расходы предприятия за год, сгруппированные по функциональному признаку, поскольку данные взяты из традиционной системы учета.

Таблица 2.35. Накладные расходы предприятия за год, млн руб.

На данном предприятии выделены девять типов накладных расходов (табл. 2.35), которые распределяются между пятью группами расходов в системе учета на основе деловой активности (табл. 2.34). Это производится путем проведения первой стадии распределения в системе АВС – процесса распределения сгруппированных по функциональному признаку накладных расходов по группам расходов на основе деловой активности.

Первая стадия распределения обычно проводится на основе результатов опроса работников, имеющих непосредственное отношение к этим расходам. К примеру, распределение расходов на оплату труда будет наиболее точным, если сами работники оценят, какая часть их времени тратится на работу с заказами потребителей, созданием новых продуктов, выполнением заказа или взаимоотношениями с потребителями. Кроме того, руководителей подразделений обычно опрашивают, как они считают правильным распределить расходы из группы прочих в зависимости от видов активности. К примеру, для амортизации целью является выяснение, как уровень использования производственной мощности зависит от таких измерителей активности, как количество или величина заказов. Результаты такого опроса на рассматриваемом предприятии представлены в табл. 2.36.

Таблица 2.36. Распределение потребления ресурсов (накладных расходов)

по видам активности в процентах

На данном предприятии 100 % расходов на обслуживание и ремонт производственных зданий отнесены в группу прочих, потому что имеется только одно производственное здание. Эти расходы рассматриваются как устойчивые расходы организации, так как у предприятия нет способов избежать их, даже если часть объемов производства или потребителей будет утрачена. Если бы предприятие имело отдельные помещения для производства различной продукции, эти расходы могли бы быть прямо отнесены на конкретные ее виды.

Когда произведено процентное распределение расходов, их легко распределить и в стоимостном выражении путем умножения суммы (табл. 2.35) на долю (табл. 2.36). Результат первой стадии распределения представлен в табл. 2.37.

Таблица 2.37. Стоимостное распределение потребления ресурсов (накладных расходов) по видам активности в стоимостном выражении

3 этап. Расчет уровней активности. Уровни активности, которые будут использоваться для отнесения накладных расходов на продукты и потребителей, рассчитаны в табл. 2.38 на основе определения командой АВС объемов деятельности, общей для каждой группы расходов, которые несет компания при производстве текущего ассортимента продукции и обслуживании имеющихся в настоящее время потребителей. Уровень активности рассчитывается путем деления общей величины расходов по каждому виду активности (табл. 2.37) на общую величину, которой измеряется эта активность. По группе «Прочие расходы» уровень активности не определяется, потому что она содержит устойчивые расходы организации и расходы на содержание простаивающих мощностей, которые не распределяются на продукты и потребителей.

Таблица 2.38. Расчет уровней активности

Данные таблицы показывают средний, а не фактический расход ресурсов на единицу активности, что не совсем соответствует действительности, но в данном случае выгоды от увеличения точности расчетов могут оказаться меньшими, чем разработка и поддержание более подробной системы учета.

4 этап. Оценка накладных расходов применительно к объектам затрат. Этот этап называется также второй стадией распределения. Уровни активности используются для того, чтобы отнести накладные расходы на продукты и потребителей. Для отнесения накладных расходов предприятия на два выпускаемых им вида продукции имеются следующие данные:

1) продукция А:

- стандартные изделия, для выпуска которых используются одинаковые ресурсы;

- в течение года было изготовлено 30 тыс. изделий А по 600 заказам;

- для изготовления каждой единицы требуется 35 минут (0,583 машино-часа) работы оборудования, а для производства годового объема – 17,5 тыс. машино-часов.

2) Продукция Б:

- изготавливается по индивидуальным заказам, каждый из которых может отличаться по набору и расходу ресурсов;

- в течение года было выпущено 1250 изделий Б по 400 заказам;

- для изготовления каждого изделия Б требуется 2 машино-часа работы оборудования, а для производства годового объема – 2,5 тыс. машино-часов.

Распределение накладных расходов на продукцию произведено в табл. 2.39.

Таблица 2.39. Распределение накладных расходов на продукцию видов А и Б

Сумма накладных расходов, отнесенная на продукцию, меньше общей их величины, потому что команда АВС не распределила на продукты 367,5 млн. руб. расходов группы «Взаимоотношения с потребителями» (активность на уровне потребителей) и 490,5 млн. руб. группы «Прочие расходы» (устойчивые расходы организации). Распределение расходов на потребителей рассмотрим на примере одного из них (Потребитель 1), относительно которого имеется следующая информация:

- для него выполнены 3 заказа (два заказа включали по 150 стандартных изделий А, еще один заказ был на изделие Б);

- для выполнения этих заказов отработано 177 машино-часов (175 машино-часов для производства трехсот изделий А и 2 машино-часа для производства одного изделия Б).

- Потребитель 1 является одним из 250-ти клиентов предприятия.

Распределение накладных расходов на Потребителя 1 произведено в табл. 2.40.

Таблица 2.40. Распределение накладных расходов на Потребителя 1

После второй стадии распределения можно составить отчетность, которая поможет объяснить, почему предприятие получило убыток в результате своей деятельности в прошедшем году.

5 этап. Подготовка отчетности. Наиболее часто подготавливаемой в системе АВС отчетностью являются отчеты о доходности продуктов и потребителей. Они помогают использовать ресурсы с наилучшими финансовыми результатами, показывая продукты и потребителей, приносящих прибыль.

Для составления отчета о доходности продуктов необходимо иметь данные о распределении накладных расходов (табл. 2.39), полученные с помощью системы АВС, а также имеющуюся в стандартной систему учета информацию о выручке от реализации и прямых расходах (табл. 2.41).

Таблица 2.41. Выручка от реализации и прямые расходы по видам продукции, млн.руб.

Основываясь на этих данных, можно подготовить отчет, который показывает, что изделия А являются доходным продуктом, принося за год 906,2 млн руб. прибыли, а изделия Б являются убыточными, принося за год 49,5 млн руб. убытка, и соотносит эту информацию с общей прибылью от реализации (табл. 2.42).

Таблица 2.42. Прибыль (убыток) по видам продукции и в целом по предприятию, млн руб.

Для составления отчета о доходности работы с Потребителем 1 необходима информация о выручке от реализации ему продукции, прямых материальных и трудовых расходах, а также расходах на доставку продукции, связанных с этим клиентом (табл. 2.43).

Таблица 2.43. Выручка от реализации и прямые расходы по Потребителю 1, млн руб.

На основе этой информации и данных табл. 2.40 можно составить отчет о доходности потребителя (табл. 2.44), который показывает, что величина прибыли от работы с Потребителем 1 составила за год 0,7 млн руб. Аналогичные отчеты могут быть подготовлены для каждого из 250 потребителей предприятия, давая возможность управленческому персоналу принимать решения о развитии, изменении или прекращении отношений с различными потребителями.

Таблица 2.44. Прибыль от работы с Потребителем 1, млн.руб.

В традиционной системе учета на продукцию относятся только производственные расходы. Для распределения производственных накладных расходов на различные виды продукции используется общезаводская норма накладных расходов, рассчитываемая как отношение плановой величины производственных накладных расходов (1,0 млрд руб.) к плановому времени работы оборудования (20 тыс. машино-часов), и составляющая 0,05 млн руб. на машино-час. При производстве продукции А отработано 17,5 тыс. машино-часов, поэтому на нее отнесено 875 млн. руб. производственных накладных расходов, а для производства продукции Б требуется 2,5 тыс. машино-часов, поэтому на нее отнесено 125 млн руб. В табл. 2.45 показана прибыль, приносимая обоими видами продукции, которая рассчитана в традиционной системе учета.

Таблица 2.45. Прибыль (убыток) по видам продукции и в целом по предприятию в традиционной системе учета, млн руб.

Выручка от реализации продукции, общие затраты и прибыль от реализации в целом по предприятию одинаковы в различных системах учета, однако традиционная система и система АВС по-разному разделяют их между двумя продуктовыми линиями. Расчет доходности продукта в традиционной системе показывает, что продукция А генерирует прибыль в размере 615,7 млн руб., а продукция Б – 258,0 млн руб., но эти данные отличаются от результатов, полученных в системе АВС. Традиционная система учета завышает затраты на продукцию А и поэтому приводит к получению в отчетности заниженной прибыли по этому продукту. Переход на систему учета на основе деловой активности приводит к увеличению прибыли, получаемой от производства продукции А, на 290,5 млн руб. Одновременно традиционная система учета занижает затраты на продукцию Б, и переход на систему АВС приводит к уменьшению прибыли, приносимой этим продуктом, на 307,5 млн руб.

Причины этих изменений в отчетности, полученной с помощью различных методов учета, показаны в табл. 2.46.

Таблица 2.46. Распределение затрат в традиционной системе учета и в системе учета на основе деловой активности

Традиционная система учета и система учета на основе деловой активности показывают различные величины прибыли по продуктам по трем причинам:

1) в традиционной системе учета на продукты относятся все производственные накладные расходы вне зависимости от того, действительно ли они связаны с продуктами, а в системе АВС на конкретные продукты не распределяются производственные накладные расходы, понесенные при осуществлении взаимоотношений с потребителями и отнесенные к группе «Прочие», потому что они являются устойчивыми расходами организации и не вызываются работой с каким-то определенным продуктом. С точки зрения системы АВС распределение этих расходов на продукты является неправильным;

2) в традиционной системе учета все производственные накладные расходы распределяются на продукты с использованием связанной с объемом производства базы распределения – машино-часов, которая может отражать, а может и не отражать действительную причину затрат. В рассматриваемом примере в традиционной системе 87,5 % каждой составляющей производственных накладных расходов относится на продукцию А, а 12,5 % - на продукцию Б. К примеру, традиционная система учета неадекватно относит 87,5 % расходов по группе «Заказы потребителей» (активность на уровне партии) на продукцию А, в то время как в системе АВС на этот вид продукции распределяется только 60 % расходов данной группы. Подобным же образом традиционная система учета относит 87,5 % расходов по группе «Разработка продукта» (активность на уровне продукта) на продукцию А, которая вообще не является причиной возникновения этих расходов. Все 100 % расходов данной группы, а не всего 12,5 %, должны быть отнесены на продукцию Б. Результатом становится завышенное отнесение расходов на продукцию, выпускающуюся в больших объемах (такую, как продукция А) и заниженное отнесение расходов на продукцию, выпускающуюся в меньших объемах (такую, как на продукция Б), потому что традиционная система учета распределяет расходы на уровне партии и продукта с использованием базы распределения, зависящей от объема производства;

3) система АВС распределяет непроизводственные накладные расходы на те продукты, которые являются причиной их возникновения. Традиционная система учета не увязывает такие расходы с причинами их возникновения, потому что классифицирует их как расходы, относящиеся к периоду времени. В системе АВС расходы на доставку продукции прямо относятся на продукты и включают непроизводственные накладные расходы, вызываемые этими продуктами и собранные в соответствующие группы по видам деятельности.

Несмотря на то, что рассчитанная в системе АВС прибыль, приносимая продуктами и потребителями, представляет полезную информацию для дальнейшего анализа, менеджерам необходимо знать, на какие расходы в действительности окажут влияние такие действия, как отказ от выпуска некоторого продукта или от работы с каким-то потребителем либо изменение цен на продукты или услуги. К примеру, отказ от выпуска продукции Б на рассматриваемом предприятии вряд ли приведет к снижению расходов на оплату труда работников аппарата управления. Хотя это высвободит ряд ресурсов, необходимо найти лучшее применение этим ресурсам до того, как будут предприняты такие действия.

Одним из основных достоинств системы учета на основе деловой активности является то, что ее данные могут быть использованы для определения действий, которые принесут выгоду в результате осуществления процесса усовершенствования. При ее применении таким образом система АВС часто называется управлением на основе деловой активности (Activity-Based Management, АВМ), которое фокусируется на деятельности в целях устранения потерь, снижения времени выполнения операций и уменьшения дефектов.

Однако у системы АВС имеются и существенные недостатки:

- внедрение и обеспечение функционирования системы АВС требуют значительных ресурсов, что связано с необходимостью сбора, обработки и введения в систему многочисленных данных об измерителях деловой активности, а выгоды от увеличения точности учета могут оказаться меньше, чем затраты на поддержание работы системы;

- система АВС дает несколько иное представление о деятельности организации в сравнении с традиционной системой учета, а любые изменения встречаются с сопротивлением людей, поэтому недооценка важности поддержки высшего руководства может привести к нежизнеспособности системы;

- полное распределение всех расходов (в т.ч. на обслуживание неиспользуемых мощностей и устойчивых расходов организации) на продукты, потребителей и другие объекты затрат в системе АВС приводит к завышению себестоимости и занижению прибыли, ошибкам в принятии управленческих решений;

- данные системы АВС могут быть неверно интерпретированы и поэтому должны использоваться с осторожностью при принятии решений: расходы, относимые на объекты затрат, являются только потенциально релевантными, в связи с чем до принятия решения необходимо четко определить, какие расходы являются релевантными для данного конкретного решения;

- отчетность в системе АВС не согласуется с установленной законодательством бухгалтерской отчетностью, поэтому применяющая данную систему организация вынуждена вести также и традиционную систему учета, что обходится дороже и может вызвать затруднения в том, какой из них следует больше доверять.