Вопрос: Какие нарушения были допущены в организации учета товарно-материальных ценностей и контроля за их сохранностью, которые способствовали образованию недостачи?

С целью выяснения, были ли допущены нарушения в организации учета товарно-материальных ценностей и контроля за их сохранностью в ОАО «Б», которые могли способствовать образованию недостачи, исследованы следующие материалы:

- товарные, товарно-транспортные накладные, договоры, счета и другие документы на поступление и отпуск товарно-материальных ценностей; требования-накладные и накладные на внутреннее перемещение товарно-материальных ценностей за ...;

- положение об учетной политике на 2012 г. и приказ о его утверждении от … № …; приказ от … № … о результатах инвентаризации за 2012 г.;

- приказ от … № 2 «Об утверждении положения об учетной политике на 2013 год» (далее – приказ № 2);

- оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета товарно-материальных ценностей по месяцам за период с ноября 2012 г. по сентябрь 2013 г. по гр-ке А., а также за период 01.10.13 - 21.10.13 (имеют подпись без расшифровки должности и фамилии лица, ее совершившего, оттиск печати с надписью «…»);

- инвентаризационные описи и сличительная ведомость инвентаризации товарно-материальных ценностей, числящихся на подотчете у гр-ки А., проведенной по состоянию на 1 ноября 2012 г.;

...

Методологические основы и порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах в коммерческих и некоммерческих организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) определены Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 ноября 2010 г. № 133 (далее – Инструкция № 133), действовавшей в 2012 г. в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 27 апреля 2011 г. № 25, в 2013 г. – в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 26.

В соответствии с пунктом 3 Инструкции № 133 к запасам, среди прочих объектов, относятся: сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара (далее – материалы); инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, - то есть все объекты, по которым инвентаризационной комиссией ОАО «Б» сделан вывод о недостаче товарно-материальных ценностей, числящихся на подотчете у гр-ки А. по состоянию на октябрь 2013 г.

Согласно пунктам 26-31, 47, 57, 59, 64, 70-75 Инструкции № 133:

«26. Основанием для приемки и оприходования материалов являются сопроводительные документы (товарно-транспортные накладные, товарные накладные и др.) на поступившие в организацию материалы.

27. Приемка и оприходование поступающих материалов и тары под материалы оформляются приходными ордерами при отсутствии расхождений между данными сопроводительных документов и фактическими данными (по количеству и качеству). На однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера в целом за день.

28. Приемка поступающих материалов может осуществляться непосредственно на основании сопроводительных документов (при отсутствии расхождений между данными сопроводительных документов и фактическими данными).

29. При установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в сопроводительных документах, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям, приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов.

30. Приходные ордера и акты о приемке материалов составляются в день поступления соответствующих материалов на склад или в другие установленные в организации сроки в пределах сроков, установленных для приемки поступающих грузов.

31. Оприходование материалов, закупленных за наличный расчет, производится на основании документов, подтверждающих покупку (товарных и кассовых чеков, квитанций к приходному кассовому ордеру, актов о закупке товаров у физических лиц и др.), которые прилагаются к авансовому отчету.

47. Отпуск материалов в производство производится путем их выдачи со склада (из кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации. Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение.

57. Отпуск материалов со складов организации в ее подразделения может оформляться лимитно-заборной картой, требованием-накладной, требованием, накладной.

Отпуск материалов со складов (из кладовых) в подразделения организации на производство может оформляться путем записи в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются. При этой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и первичным учетным документом.

59. Передача материалов с одного склада организации на другой склад организации, а также со склада (из кладовой) одного подразделения организации на склад (в кладовую) другого подразделения организации оформляется накладными на внутреннее перемещение или другими первичными учетными документами.

64. Реализация материалов оформляется подразделением организации, осуществляющим снабженческо-сбытовые функции, либо уполномоченным должностным лицом путем составления товарно-транспортной или товарной накладной на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или уполномоченных лиц.

70. Учет материалов, находящихся на складах (в кладовых) организации и подразделений, организация может вести в карточках (книгах) складского учета, материальных отчетах.

71. Все первичные учетные документы по движению материалов на складах (в кладовых) организации и подразделений передаются в бухгалтерию организации в соответствии с графиком документооборота.

72. Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется с использованием оборотных ведомостей или сальдовым методом в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри их - в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов.

73. При использовании сальдового метода количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) материалов в разрезе их номенклатуры не ведется, вместо оборотных ведомостей составляются сальдовые и сводные ведомости. На основании сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносятся итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам материалов, по субсчетам и складам, подразделениям в целом.

74. Обобщение и группировка информации о движении материалов осуществляются в ведомостях движения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно отдельно по каждому месту хранения материалов. Формы ведомостей движения материалов устанавливаются организацией самостоятельно.

75. Сводная ведомость движения материалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов по складам и подразделениям, составляется ежемесячно. В сводных ведомостях движения материалов приводятся данные об остатках материалов на начало и конец месяца (отчетного периода) в разрезе групп материалов по соответствующим субсчетам. Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными оборотных и сальдовых ведомостей.»

Положением об учетной политике на 2012 г. ОАО «Б» не определены особенности приемки и оприходования, отпуска и реализации материалов, а также контроля за их сохранностью. Фактически приемка и оприходование, а также реализация материалов осуществлялись непосредственно на основании товарно-транспортных и товарных накладных. Приказом № 2 действие Положения об учетной политике ОАО «Б» на 2012 г. продлено на 2013 г.

Приложением № 3 к Положению об учетной политике на 2012 г. предусмотрено подписание кладовщиком товарно-транспортных и товарных накладных.

В представленных для проведения экспертизы документах имеются товарно-транспортные и товарные накладные на поступающие материалы с подписями от имени гр-ки А. в графе «Принял грузополучатель» и оттиском штампа «…» и реализуемые материалы с подписями от имени гр-ки А. в графе «Сдал грузоотправитель» и оттиском штампа «…» или «…». Нарушения в оформлении товарно-транспортных и товарных накладных не выявлены.

Подпунктами 3.9, 3.10 и 3.11 Положения об учетной политике на 2012 г. установлено: «Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержатся в альбоме форм первичных учетных документов предприятия (Приложение № 2)», «Первичные документы, служащие основанием для ведения бухгалтерского и производственного учета, создаются и подписываются лицами согласно перечню, утвержденному руководителем и сдаются в ФЭС в соответствии с утвержденным графиком. (Приложение № 3)», «Первичные документы создаются на предприятии исполнителями и поступают в ФЭС в соответствии с утвержденным графиком документооборота (Приложение № 4)».

Приложением № 2 к Положению об учетной политике на 2012 г. предусмотрены следующие формы первичных учетных документов, отражающие движение материалов:

требование-накладная – для учета движения материалов и запчастей со склада в производство;

накладная на внутреннее перемещение материалов – для учета внутреннего перемещения между подразделениями.

Формы указанных документов Положением об учетной политике на 2012 г. и другими представленными для проведения экспертизы локальными актами не установлены. Фактически при оформлении требований-накладных использовалась «форма№-СХТ», при оформлении накладных на внутреннее перемещение материалов – форма № М-13 (АСУ).

Представленные для проведения экспертизы накладные оформлены без заполнения ряда реквизитов:

требования-накладные: «№» (за отдельными исключениями), «дата» (за отдельными исключениями), «Складу №», «Выдать», «На что», «Разрешил», «Признак начала», «Склад», «Потребитель», «Операция», «Проводка», «Вид отпуска», «Шифр», «Цена», «Сумма»;

накладные на внутреннее перемещение материалов: «№», «дата», «Вид операции», «Код (номенклатурный номер)», «Цена», «Сумма».

Таким образом, учет отпуска товаров в производство и другие подразделения кладовщиком гр-кой А. велся только в количественном выражении. Однако многие товарно-материальные ценности одинакового наименования, находившиеся в одно и то же время на складе, имели разные цены, в том числе в оборотно-сальдовой ведомости по счету 10.5.1 за ноябрь 2012 г. отражено наличие следующих материалов, по которым согласно инвентаризационным описям и сличительной ведомости за октябрь 2013 г. имеется недостача:

- …: 20 шт. по цене 163 084 руб., 146 шт. по цене 38 203,45 руб.;

…

Не заполнение в требованиях-накладных и накладных на внутреннее перемещение материалов ряда реквизитов, учет отпуска товаров только в количественном выражении приводили к возможности возникновения пересортицы. В соответствии с пунктом 76 Инструкции № 180 «пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач».

При производстве экспертизы также установлено, что в ряде случаев при заполнении требований-накладных и накладных на внутреннее перемещение материалов допускалось неполное и неточное указание наименований товарно-материальных ценностей, в том числе:

- за ноябрь 2012 г.: в требовании-накладной указан Х, в то время как в учете в этот период числился только Х1;

…

В требованиях-накладных за май 2013 г. также имеются неоговоренные исправления наименований товарно-материальных ценностей.

Кроме того, проведенная в ходе экспертизы выборочная проверка показала наличие несоответствий наименований материалов в инвентаризационных описях, оборотно-сальдовых ведомостях и требованиях-накладных:

- У (оборотно-сальдовая ведомость по счету 10.5.1 за ноябрь 2012 г.) в количестве 472 шт. по цене 9 654,52 руб. за шт. в инвентаризационной описи на 01.11.2012 поименован как У1, при этом в учете числятся и другие (с иными ценами) У1;

…

Не заполнение в требованиях-накладных и накладных на внутреннее перемещение материалов ряда реквизитов, учет отпуска товаров только в количественном выражении, неполное и неточное указание наименований материалов, их несоответствие в различных документах приводили к возможности возникновения пересортицы.

Приложением № 4 к Положению об учетной политике на 2012 г. предусмотрено представление требований-накладных и накладных на внутреннее перемещение в сектор учета и отчетности еженедельно. Требования-накладные и накладные на внутреннее перемещение материалов, заполненные с указанными выше недостатками, принимались к учету и использовались для аналитического учета материалов, что подтверждается представленным документами.

Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) в ОАО «Б» осуществлялся с использованием оборотно-сальдовых ведомостей. Для проведения экспертизы представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам 10.1.1, 10.3.1, 10.5.1, 10.8, 10.9 по материально-ответственному лицу гр-ке А. по месяцам за период с ноября 2012 г. по сентябрь 2013 г., а также за период 01.10.2013 - 21.10.2013 в разрезе наименований материалов.

На основе каких данных в аналитический учет вносились записи о движении конкретного объекта при наличии нескольких объектов одного наименования с разными ценами и не указании в требованиях-накладных и накладных на внутреннее перемещение материалов их идентифицирующих признаков, на основе имеющихся документов в ходе экспертизы установить не представляется возможным.

Карточки (книги) складского учета, материальные отчеты для учета материалов, находящихся на складах, в ОАО «Б» не использовались. Контроль сохранности товарно-материальных ценностей и деятельности материально ответственных лиц осуществлялся путем проведения ежегодных инвентаризаций. Документы, подтверждающие осуществление текущего контроля, не представлены.

Основным способом фактического контроля сохранности товарно-материальных ценностей и деятельности материально ответственных лиц является инвентаризация. При проведении инвентаризации в соответствии с приказом № 191 в ОАО «Б» не был соблюден ряд требований законодательства, что показано в исследовании по вопросам № 1 и № 4.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, числящихся на подотчете у гр-ки А., предшествующая инвентаризации, проведенной в соответствии с приказом № 1, проводилась согласно приказу от … № … (не представлен); ссылка на указанный приказ приведена в приказе от … № 3 «О результатах инвентаризации за 2012 год» (далее – приказ № 3).

В представленных ОАО «Б» материалах имеются инвентаризационные описи по видам товарно-материальных ценностей «запчасти» (счет 10.5.1), «топливо» (10.3.1), «строительные материалы» (10.8), «материалы» (10/1), «инвентарь и хозяйственные принадлежности» (10.9), в которых указано, что инвентаризация проведена по состоянию на 1 ноября 2012 г.

В результате формальной проверки указанных инвентаризационных описей установлено:

- реквизит «№» имеется, но не заполнен;

- реквизит «число, месяц, год» имеется, но не заполнен;

- имеется расписка «к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход» материально ответственного лица – кладовщика гр-ки А. с подписью от ее имени (за исключением описи по счету 10.9 «инвентарь и хозяйственные принадлежности», в которой подпись от имени гр-ки А. отсутствует);

- даты начала и окончания инвентаризации не указаны;

- указано, что проводится инвентаризация остатков по балансовому счету № [указан номер счета] по состоянию на 1 ноября 2012 г.;

- указано общее фактическое количество единиц активов и их общая стоимость по описи;

- имеются подписи от имени председателя и членов комиссии с указанием их должностей;

- имеется запись «Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи с № 1 по № [указан последний порядковый номер в описи], комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не имеем). Ценности, перечисленные в описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.» и подпись от имени материально ответственного лица гр-ки А. (за исключением описи по счету 10.9 «инвентарь и хозяйственные принадлежности», в которой подпись от имени гр-ки А. отсутствует); реквизит «число, месяц, год» имеется, но не заполнен;

- имеется подпись от имени бухгалтера «указанные в настоящей описи данные и подсчеты проверил»; реквизит «число, месяц, год» имеется, но не заполнен.

Используемые формы инвентаризационных описей и их заполнение не соответствуют установленным законодательством требованиям в части:

- формы описи – отсутствует реквизит «Основание для проведения инвентаризации», наличие которого предусмотрено пунктом 23 и приложением 11 к Инструкции № 180;

- заполнения реквизита «Цех (склад)» – отсутствует, что не дает возможности определить, где фактически проводилась инвентаризация, были ли соблюдены требования пунктов 47, 48, 55 Инструкции № 180 о том, что инвентаризация оборотных активов проводится  по порядку их расположения в помещении; при хранении оборотных активов в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения; оборотные активы, находящиеся в эксплуатации, пользовании инвентаризируются по их количеству, наименованию в местах их эксплуатации и хранения;

- указания на каждой странице инвентаризационных описей прописью числа порядковых номеров активов и общего итога фактического количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, – отсутствует, что противоречит требованием пункта 27 Инструкции № 180;

- в инвентаризационной описи по счету 10.9 «инвентарь и хозяйственные принадлежности» отсутствуют подписи от имени материально ответственного лица гр-ки А., что не соответствует требованиям пунктов 20 и 30 Инструкции № 180 и является невосполнимым недостатком.

По причине несоблюдения установленного порядка оформления инвентаризационные описи признается недоброкачественными.

При проверке инвентаризационных описей по существу выявлены несоответствия в указании цены и стоимости материалов (эти же несоответствия имеются и в оборотно-сальдовых ведомостях):

…

В представленных материалах имеется также «Сличительная ведомость к инвентаризационной описи № ___. Материально ответственное лицо гр-ка А.», имеющая подпись от имени гр-ки А. По данным указанной ведомости имеется недостача товарно-материальных ценностей в количестве 8 единиц на сумму 12 038 руб.

Форма сличительной ведомости по результатам инвентаризации оборотных активов должна соответствовать приложению 21 к указанной инструкции. В результате формальной проверки рассматриваемой сличительной ведомости установлено, что ее форма и заполнение не соответствуют требованиям, установленным пунктом 70 Инструкции № 180:

- отсутствуют реквизиты «Основание для проведения инвентаризации», «Дата начала инвентаризации», «Дата окончания инвентаризации»;

- отсутствуют графы «Отрегулировано за счет уточнения записей в учете» (в том числе «излишек» и «недостача» с указанием количества, суммы в рублях и номера счета, статьи, заказа), «Пересортица» (в том числе «излишки, зачтенные в покрытие недостач» с указанием количества, суммы в рублях и порядкового номера зачтенных недостач и «недостачи, покрытые излишками» с указанием количества и суммы в рублях), «Порядковый номер зачтенных излишков», «Приходуются окончательные излишки» с указанием количества, суммы в рублях и номера счета, «Окончательные недостатки» с указанием количества и суммы в рублях;

- отсутствует реквизит «Бухгалтер (подпись) (расшифровка подписи)»;

- отсутствует реквизит «Подразделение организации».

По причине несоблюдения установленного порядка оформления сличительная ведомость признается недоброкачественной. При проверке сличительной ведомости по существу недостатки не выявлены.

Имеется также объяснительная гр-ки А. от … на имя директора ОАО «Б», в которой указана причина недостачи: «при отпуске запчастей их кол-во не правильно посчитала и передала больше, чем надо было».

В приказе № 3 констатирована недостача у гр-ки А. товарно-материальных ценностей в количестве и на сумму, указанные в сличительной ведомости, пунктом 2 приказано, в частности, «внести все исправления в учете на основании выявленных инвентаризацией нарушений, все выявленные излишки у подотчетных лиц оприходовать. Недостачи взыскать с виновных лиц в декабре месяце по учетным ценам».

В соответствии с пунктами 18 и 19 Инструкции № 180 руководитель организации несет ответственность за организацию и своевременное проведение инвентаризаций активов и обязательств, создает условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки.

В целях выяснения, соответствуют ли данные аналитического учета первичным учетным документам экспертом проанализированы материалы инвентаризаций, проведенных 1 ноября 2012 г. и 14-18 октября 2013 г., первичные учетные документы, подтверждающие поступление и выбытие товарно-материальных ценностей за период с даты инвентаризации 1 ноября 2012 г. по дату увольнения гр-ки А., и оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета товарно-материальных ценностей по гр-ки А. за указанный период.

Анализ движения товарно-материальных ценностей, находившихся на подотчете у гр-ки А., за период с 01.11.2012 по 09.10.2013 представлен в Приложении к настоящему заключению. В ходе исследования по ряду товарно-материальных ценностей были выявлены несоответствия данных документов аналитического учета и первичных учетных документов, представленных для проведения экспертизы. В Приложении отмечены данные о количестве товарно-материальных ценностей, указанном в аналитическом учете, которые не подтверждаются первичными учетными документами и о количестве товарно-материальных ценностей, указанном в первичных учетных документах, которые не отражены или отражены в ином количестве в аналитическом учете.

Таким образом, организация учета товарно-материальных ценностей и контроля за их сохранностью в ОАО «Б» приводила к возможности возникновения недостач и пересортицы: учетной политикой не предусматривалось осуществление текущего контроля сохранности товарно-материальных ценностей и деятельности материально ответственных лиц; при проведении инвентаризаций и оформлении их результатов допускалось не соблюдение требований законодательства; допускались не заполнение ряда реквизитов требований-накладных и накладных на внутреннее перемещение материалов, учет отпуска товаров в производство и другие подразделения только в количественном выражении, неполное и неточное указание наименований материалов в требованиях-накладных и накладных на внутреннее перемещение материалов, неоговоренные исправления, несоответствие наименований в различных документах, расхождения в данных аналитического учета и первичных учетных документах.