А.П. Смольский, кандидат экономических наук, доцент, судебный эксперт

Расчеты с участником, выходящим из ООО или ОДО

В соответствии с ч. 1 ст. 103 Закона Республики Беларусь от 9 декабря 1992 г. № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон о хозяйственных обществах) участник общества с ограниченной ответственностью вправе в любое время выйти из него независимо от согласия других участников. Данная норма относится и к участникам обществ с дополнительной ответственностью (ч. 6 ст. 112 Закона о хозяйственных обществах). Однако у права участника общества на выход из состава участников имеется ряд юридических и экономических аспектов, связанных с необходимостью соблюдения установленных законодательством и учредительными документами процедур, проведением расчетов с выходящим участником, последствиями выхода для субъекта хозяйствования.

При реализации права на выход часто возникают споры относительно величины выплат, причитающихся участнику общества с ограниченной или дополнительной ответственностью (далее – общество), которые иногда могут быть разрешены только в судебном порядке. Разногласия могут быть обусловлены разными причинами: игнорированием требований законодательства; некоторой нечеткостью отдельных правовых норм, допускающей их различную интерпретацию; попытками минимизировать финансовые потери для общества за счет выходящего участника. В данной статье рассмотрены некоторые правовые и экономические вопросы, связанные с определением суммы денежных средств, подлежащих выплате участнику, выходящему из общества.

 Определение величины выплат участнику, выходящему из общества: правовое регулирование и проблемы правоприменения

Нормы, регулирующие выплаты участнику, выходящему из общества, содержатся в Гражданском кодексе Республики Беларусь (далее – ГК) и Законе о хозяйственных обществах.

В соответствии с п. 2 ст. 64 ГК в случае выхода участника общества из состава участников ему выплачивается стоимость части имущества общества, соответствующая доле этого участника в уставном фонде, если иное не предусмотрено учредительными документами, а также часть прибыли, приходящаяся на его долю. По соглашению выбывающего участника с оставшимися участниками выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре.

Причитающаяся выходящему участнику часть имущества общества или ее стоимость определяются по балансу (книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), составляемому на момент его выбытия, а причитающаяся ему часть прибыли – на момент расчета.

Выплата стоимости доли или выдача другого имущества выходящему участнику производится по окончании финансового года и после утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества, в срок до 12 месяцев со дня подачи заявления о выходе, если иное не предусмотрено в учредительных документах.

Моментом выхода участника согласно ч. 2. ст. 103 Закона о хозяйственных обществах является дата подачи (поступления) в общество заявления о его выходе либо иная указанная им в заявлении дата выхода, но не ранее даты подачи (поступления) заявления. В частях 4-6 ст. 103 Закона о хозяйственных обществах повторены нормы, содержащиеся в п. 2 ст. 64 ГК, с дополнением, что в случае выхода участника его доля переходит к обществу и раскрытием понятия момента расчета как даты выплаты вышедшему участнику стоимости имущества (выдачи имущества в натуре), определенной решением общего собрания участников общества.

Часть 2 ст. 94 Закона о хозяйственных обществах вводит понятие действительной стоимости доли участника общества, которая соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру доли участника в уставном фонде общества. Последняя согласно ч. 1 ст. 94 указанного закона определяется в процентах или в виде дроби и соответствует соотношению между стоимостью вклада участника в уставный фонд и уставным фондом общества. В свою очередь, стоимость чистых активов рассчитывается в соответствии с Инструкцией о порядке расчета стоимости чистых активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11 июня 2012 г. № 35 (далее – Инструкция № 35).

Однако существующее правовое регулирование выплат участнику, выходящему из общества, нельзя считать полным и позволяющим путем простых расчетов определить их величину.

Можно выделить несколько проблем, существующих в этой сфере:

• дата (момент) выхода участника из общества может не совпадать (часто именно так и происходит) с датой окончания отчетного периода. В результате возникает необходимость составления бухгалтерского баланса на дату выхода, что не всегда можно корректно осуществить по техническим причинам (ведение бухгалтерского учета и составление отчетности «вручную», без использования специализированного программного обеспечения, необходимость искусственного «закрытия месяца»);
• в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете и отчетности) и п. 1 ст. 291 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) организации (за исключением указанных в подп. 2.2 п. 2 ст. 286 НК, а также организаций, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с заключенными с Республикой Беларусь инвестиционными договорами) с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек и индивидуальные предприниматели, размер валовой выручки которых нарастающим итогом с начала года не превышает 4 100 000 000 белорусских рублей, вправе применять упрощенную систему налогообложения. Общества, работающие по упрощенной системе, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности и вправе вести учет в книге учета доходов и расходов. Форма этой книги утверждена совместным постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 19 апреля 2007 г. № 55/60/59/38 и не предусматривает наличия полной информации об имуществе, а также данных о собственном капитале и об обязательствах, поэтому на основе данных указанной книги невозможно воспользоваться Инструкцией № 35, рассчитать стоимость чистых активов и, соответственно, действительную стоимость долей участников;
• законодательство не конкретизирует, о какой прибыли идет речь, что приводит к неоднозначности в понимании того, о каком экономическом показателе идет речь (прибыли до налогообложения, чистой прибыли или нераспределенной прибыли). И хотя с позиций экономической теории и правовых норм, закрепленных в различных подзаконных актах, понятно, что для этих целей должна использоваться чистая прибыль, на практике при рассмотрении этого вопроса пытаются использовать и иные, иногда весьма экзотические подходы (к примеру, приходилось встречаться с таким, к тому же поддержанным аудитором подходом, когда в качестве прибыли рассматривался прирост величины чистых активов общества за период с даты выхода участника из общества до момента расчета).

Последняя проблема может быть решена достаточно просто путем уточнения норм законодательства, но до тех пор, пока это не сделано, приходится использовать подзаконные акты. Как было показано выше, в соответствии с законодательством причитающаяся выходящему участнику общества часть прибыли определяется на момент расчета. Для расчета ее величины необходимо исходить из того, что прибыль организации формируется за определенный период. При этом в соответствии с пп. 67, 69-71, 78 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. № 50, пп. 39, 40 и гл. 3 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. № 111, конечным финансовым результатом деятельности организации является чистая прибыль (чистый убыток), отражаемая в учете в течение года на счете 99 «Прибыли и убытки» и выявляемая сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по этому счету за отчетный период, а в отчетности – по строке 210 (графа 3) отчета о прибылях и убытках и строке 470 (графа 3) бухгалтерского баланса.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», на котором сумма чистой прибыли отчетного года отражается заключительной записью последнего месяца по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (сумма убытка отражается заключительной записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»).

При определении стоимости части имущества общества, соответствующей доле выходящего участника в уставном фонде, на основе стоимости чистых активов в состав причитающейся выходящему участнику суммы уже включена и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, и чистая прибыль (убыток) за прошедший до подачи заявления период отчетного года. Однако, поскольку выплата причитающейся выходящему участнику суммы отсрочена, в течение всего периода отсрочки общество продолжает правомерно пользоваться принадлежащим выходящему участнику имуществом и получать в результате прибыль (чистую прибыль как конечный финансовый результат деятельности организации).

Поэтому для определения причитающейся выходящему участнику общества части прибыли необходимо сначала рассчитать, а затем сложить величины чистой прибыли за два периода:

1) период с даты подачи заявления о выходе (и, соответственно, даты составления бухгалтерского баланса для определения стоимости части имущества общества, соответствующей доле выходящего участника в уставном фонде) до конца года;

2) период с начала следующего года до даты (момента) расчета с выходящим из общества участником, определенной решением общего собрания участников.

Полученную величину необходимо умножить на долю выходящего участника в уставном фонде общества.

Также на практике величина действительной стоимости доли, подлежащей выплате выходящему участнику, иногда занижается из-за того, что стоимость чистых активов уменьшается на величину уставного фонда. Это производится со ссылкой на ч. 7 ст. 103 Закона о хозяйственных обществах, согласно которой стоимость имущества вышедшего участника выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов этого общества и его уставным фондом. Однако такие действия являются неправомерными, поскольку, как отмечалось выше, действующее законодательство однозначно устанавливает порядок определения стоимости доли, подлежащей выплате вышедшему участнику, пропорционально стоимости чистых активов. Статья 103 Закона о хозяйственных обществах устанавливает лишь то, что при осуществлении выплаты стоимости доли размер чистых активов общества не может быть менее размера уставного фонда, так как уставный фонд должен обеспечивать возможность удовлетворения требований кредиторов, вступающих в правоотношения с обществом.

 Пример расчета величины выплат участнику, выходящему из общества

Общество с ограниченной ответственностью «Альфа» (название, имена и другие приведенные в примере данные условны), участниками которого являлись четыре физических лица, достаточно успешно работало в течение нескольких лет. Однако затем между участниками общества возникли принципиальные разногласия, и один из них – гражданин Иванов с долей в уставном фонде 38 % – подал заявление о выходе из состава участников ООО «Альфа» 12 сентября 2013 г. Общее собрание участников определило момент расчета (дату выплаты выбывшему участнику стоимости части имущества и части прибыли, приходящихся на его долю) – 1 сентября 2014 г.

Установленный уставом ООО «Альфа» порядок определения и выплаты стоимости части имущества и части прибыли, приходящихся на долю выходящего из состава общества участнику, соответствует рассмотренным выше нормам законодательства. ООО «Альфа» ведет бухгалтерский учет и составляет отчетность в общем порядке, в работе используется программный продукт «1С:Предприятие». Для расчета сумм, причитающихся к выплате Иванову, в соответствии с законодательством необходимо иметь бухгалтерские балансы по состоянию на 12 сентября 2013 г., на 1 января 2014 г. и на 1 сентября 2014 г., которые могут быть получены с помощью имеющейся системы учета (данные бухгалтерских балансов представлены в табл. 1).

Таблица 1. Данные бухгалтерских балансов ООО «Альфа»

* Примечание: для наглядности сумма чистой прибыли не присоединена к сумме нераспределенной прибыли.

При определении стоимости части имущества, приходящегося на долю выходящего из состава общества участнику, необходимо исходить из того, что в соответствии с законодательством действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру доли участника. Поэтому необходимо рассчитать стоимость чистых активов ООО «Альфа» по состоянию на 12 сентября 2013 г. Согласно п.  2 Инструкции № 35, стоимость чистых активов определяется на основании данных бухгалтерского баланса как разница между стоимостью активов, принимаемых к расчету (перечислены в пунктах 5-8 инструкции) и стоимостью обязательств, принимаемых к расчету (перечислены в пунктах 9-10 инструкции) согласно Приложению 1 к указанной инструкции. Расчет стоимости чистых активов ООО «Альфа» представлен в табл. 2.

 Таблица 2. Расчет стоимости чистых активов ООО «Альфа» по состоянию на 12 сентября 2013 г.

Согласно данному расчету, стоимость чистых активов ООО «Альфа» по состоянию на 12 сентября 2013 г. составила 12 119 млн руб.

Так как доля Иванова составляет 38 % уставного фонда, а стоимость чистых активов общества на 12 сентября 2013 г. равна 12 119 млн руб., стоимость части имущества ООО «Альфа», причитающаяся Иванову в связи с выходом из состава участников, составляет 4 605 220 000 рублей (12 119 млн руб. х 38 / 100).

При расчете части прибыли, приходящейся на долю выходящего из состава общества участнику, необходимо исходить из того, что в соответствии с законодательством она определяется на момент расчета и состоит из двух элементов: чистой прибыли общества за оставшийся после выхода участника период до конца года и чистой прибыли за период с начала следующего года до момента расчета (в ООО «Альфа» – 1 сентября 2014 г.).

Величина чистой прибыли ООО «Альфа» за оставшийся после выхода участника период до конца года (с 12 сентября 2013 г. по 31 декабря 2013 г.) не отражена в бухгалтерском учете и отчетности, но может быть рассчитана как разность между величиной чистой прибыли за 2013 г. и величиной чистой прибыли за период с 1 января 2012 г. до 12 сентября 2013 г.

Величина чистой прибыли отражена по строке 470 раздела «Собственный капитал» бухгалтерского баланса ООО «Альфа» (табл. 1) и составила:

2 199 млн руб. за период с 1 января 2013 г. до 12 сентября 2013 г.;

8 701 млн руб. за 2013 г.

Величина чистой прибыли ООО «Альфа» за период с 12 сентября 2013 г. по 31 декабря 2013 г., рассчитанная как разность между величиной чистой прибыли за 2013 г. и величиной чистой прибыли за период с 1 января 2013 г. до 12 сентября 2013 г., составляет 6 502 млн руб. (8 701 млн руб. - 2 199 млн руб.).

Чистая прибыль у ООО «Альфа» за период с начала следующего года до момента расчета (с 1 января до 1 сентября 2014 г. согласно данным бухгалтерского баланса отсутствовала, имелся чистый убыток в размере 3 348 млн руб. (табл. 1). Поскольку за период с 1 января до 1 сентября 2014 г. прибыль ООО «Альфа» не получена, конечный финансовый результат деятельности общества за указанный период не должен участвовать в расчете части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника и подлежащей выплате данному участнику.

Поэтому принимаемая к расчету величина чистой прибыли (за период с 12 сентября 2013 г. по 31 декабря 2013 г.) составляет 6 502 млн руб.

Так как доля Иванова составляла 38 % уставного фонда, а принимаемая к расчету величина чистой прибыли равна 6 502 млн руб., часть прибыли, причитающаяся Иванову по состоянию на 1 сентября 2014 г. в связи с его выходом из участников ООО «Альфа» составляет 2 470 760 000 руб. (6 502 млн руб. х 38 / 100).

Таким образом, общая сумма, причитающаяся к выплате Иванову в связи с его выходом из участников ООО «Альфа», составляет 7 075 980 000 рублей.

 Экономические последствия выхода участника из общества

Несмотря на то, что выход участника общества с ограниченной или дополнительной ответственностью из состава участников общества в любое время независимо от согласия других участников является его неотъемлемым правом, которое предусмотрено и защищается законодательством, экономические последствия такого выхода для субъекта хозяйствования могут быть весьма негативными. И это понятно, ведь из оборота безвозвратно выходит некоторая (иногда весьма значительная) сумма денежных средств, что может нанести серьезный удар как по доходности бизнеса (в связи с необходимостью замены выбывших средств заимствованиями, носящими возвратный, срочный и платный характер), так и по платежеспособности субъекта хозяйствования (в связи с ухудшением структуры капитала), а в некоторых случаях привести и к его банкротству.

Проанализируем, как повлиял на финансовое состояние ООО «Альфа» выход Иванова из состава его участников.

Расчеты проведем по методике, установленной постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12 декабря 2011 г. № 1672 «Об определении критериев оценки платежеспособности субъектов хозяйствования» с изменениями и дополнениями (далее – Постановление № 1672) и Инструкцией о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства экономики Республики Беларусь от 27 декабря 2011 г. № 140/206 с изменениями и дополнениями (далее – Инструкция № 140/206).

В соответствии с Постановлением № 1672 качестве показателей для оценки платежеспособности субъектов хозяйствования используются:

·     коэффициент текущей ликвидности, который характеризует общую обеспеченность субъекта хозяйствования собственными оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств;

·     коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, который характеризует наличие у субъекта хозяйствования собственных оборотных средств, необходимых для его финансовой устойчивости;

• коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами, который характеризует способность субъекта хозяйствования рассчитаться по своим финансовым обязательствам после реализации активов.

Платежеспособным считается субъект, у которого значения коэффициента текущей ликвидности и (или) коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами на конец отчетного периода имеют значения больше нормативных или равны им. Нормативные значения, дифференцированные по видам экономической деятельности в соответствии с общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности» (далее – ОКЭД), определены Постановлением № 1672.

Выделены 3 вида неплатежеспособности, характеризующие степень тяжести финансового состояния субъекта хозяйствования:

·     неплатежеспособность – при наличии одновременно коэффициента текущей ликвидности и коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами на конец отчетного периода, значения которых меньше нормативных;

·     неплатежеспособность, приобретающая устойчивый характер, – при неплатежеспособности в течение 4 кварталов, предшествующих составлению последнего бухгалтерского баланса;

·     устойчивая неплатежеспособность – при неплатежеспособности в течение 4 кварталов, предшествующих составлению последнего бухгалтерского баланса, а также наличии значения коэффициента обеспеченности финансовых обязательств активами, превышающего 0,85.

Рассчитаем также несколько дополнительных показателей, характеризующих финансовое состояние субъекта хозяйствования:

• величину собственных оборотных средств, характеризующую часть собственного капитала субъекта хозяйствования, которая является источником покрытия краткосрочных активов (должна быть больше 0);
• коэффициент капитализации, который показывает структуру авансированных в деятельность субъекта хозяйствования средств и дает наиболее общую оценку его финансовой устойчивости (его значение должно быть не более 1,0);
• коэффициент финансовой независимости (автономии), который показывает долю владельцев субъекта хозяйствования в общей сумме средств, авансированных в его деятельность, и характеризует зависимость от внешних кредиторов (его значение должно быть не менее 0,4).

При определении влияния выхода Иванова из состава участников ООО «Альфа» для упрощения расчетов приняты допущения, что выплата Иванову причитающейся ему суммы 7 076 млн руб. произведена за счет перевода запасов на соответствующую сумму в денежную форму, в результате чего активы уменьшились на эту величину, и нераспределенной прибыли. Для того, чтобы полностью[1] учесть влияние выплат Иванову, необходимо провести корректировку бухгалтерского баланса. Дело в том, что стоимость части имущества ООО «Альфа», соответствующая доле Иванова в уставном фонде (4 605 млн руб.), уже была учтена ранее и показана в бухгалтерских балансах общества по состоянию на 1 января 2014 г. и на 1 сентября 2014 г.в разделе краткосрочных обязательств с уменьшением на эту же сумму величины собственного капитала. Поэтому необходимо вернуть 4 605 млн руб. в собственный капитал, уменьшив на эту величину краткосрочные обязательства. Показатели финансового состояния ООО «Альфа» по состоянию на 1 сентября 2014 г. до и после выхода Иванова из состава его участников и выплаты причитающейся ему суммы, рассчитанные по скорректированному бухгалтерскому балансу, представлены в табл. 3.

 Таблица 3. Влияние выплаты Иванову на показатели финансового состояния ООО «Альфа» по состоянию на 1 сентября 2014 г.

Примечание:

* Виды деятельности ООО «Альфа» соответствуют разделу 21 ОКЭД.

   Нормативное значение величины собственных оборотных средств законодательством Республики Беларусь не установлено.

Как показывают данные табл. 3, выход Иванова из состава участников ООО «Альфа» оказал негативное (хотя и не критическое) влияние на финансовое состояние общества. Существенно ухудшились значения всех показателей финансового состояния: и платежеспособности, и (особенно сильно) финансовой устойчивости. Значительно уменьшилась величина собственных оборотных средств. Величина ухудшения всех показателей составила от 32 до 66 процентов. Сохранение платежеспособности ООО «Альфа» достигнуто только за счет накопленного ранее запаса прочности.

 Минимизация потерь субъекта хозяйствования должна происходить только в рамках законодательства

Оставшимися участниками и менеджментом общества могут производиться различного рода манипуляции с учетом и отчетностью, с помощью которых пытаются минимизировать финансовые потери для субъекта хозяйствования путем занижения выплат, причитающихся выходящему участнику.

В результате неправильного понимания норм законодательства или манипуляций, приводящих к уменьшению выплат выходящему участнику, между участниками и обществами часто возникают споры, которые приходится разрешать в судебном порядке.

Некоторые особенности рассмотрения исков о взыскании стоимости части имущества общества или о присуждении имущества в натуре рассмотрены в гл. 11 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. № 20 «О некоторых вопросах рассмотрения дел с участием коммерческих организаций и их учредителей (участников)» с изменениями и дополнениями. В частности, в п. 30 отмечено, что в случае невыплаты в установленный срок стоимости части имущества общества, соответствующей действительной стоимости доли (части доли) в уставном фонде (либо невыдачи в натуре имущества, соответствующего стоимости такой доли или ее части), вышедший участник вправе обратиться в экономический суд с иском к обществу о взыскании стоимости части имущества, а также процентов за просрочку исполнения денежного обязательства на основании статьи 366 ГК или о присуждении имущества в натуре. Поскольку определение стоимости доли производится на основе документов бухгалтерского учета и отчетности, существенное значение имеет ее достоверность. В связи с этим п. 30 указанного постановления установлено, что на определение действительной стоимости доли (части доли) участника в уставном фонде общества не влияют переоценка имущества, исправления, внесенные в данные бухгалтерской отчетности после момента выбытия участника, а также после последнего отчетного периода, предшествующего дате обращения участника с требованием выплаты действительной стоимости доли (части доли) в уставном фонде.

Однако в ряде случаев выяснение вопросов, связанных с определением стоимости части имущества общества, причитающейся выходящему участнику и части прибыли, приходящейся на его долю, может быть произведено только с помощью судебно-экономической экспертизы.

Для минимизации финансовых потерь для субъекта хозяйствования оставшиеся участники и менеджмент хозяйственных обществ иногда идут путем поиска законных (или имеющих видимость законных) способов снижения величины выплат, причитающихся выходящему участнику. В частности, для этого используется создание различных резервов и резервных фондов, в результате чего уменьшаются собственный капитал, активы и увеличиваются обязательства (соответственно, уменьшается стоимость чистых активов общества и действительная стоимость доли выходящего участника).

Так, общество с ограниченной ответственностью «Бета» (далее – ООО «Бета», Общество; названия, имена и другие приведенные в примере данные изменены), участниками которого являлись несколько физических лиц, достаточно успешно работало в течение нескольких лет. Однако затем между участниками возникли принципиальные разногласия, и один из них – гражданин Петров – подал заявление о выходе из состава участников Общества 5 сентября 2012 г. Общее собрание участников ООО «Бета» определило момент расчета (дату выплаты выбывшему участнику стоимости части имущества и части прибыли, приходящихся на его долю) – 1 июля 2013 г.

Порядок определения и выплаты стоимости части имущества и части прибыли, приходящихся на долю выходящего из состава общества участнику, установленный уставом ООО «Бета», соответствовал нормам законодательства. Общество вело бухгалтерский учет и составляло отчетность в общем порядке, в работе использовался программный продукт «1С:Предприятие». Суммы, причитающиеся к выплате Петрову, в соответствии с законодательством были рассчитаны на основе бухгалтерских балансов ООО «Бета» по состоянию на 5 сентября 2012 г., на 1 января 2013 г. и на 1 июля 2013 г.

Однако Петров не согласился с рассчитанными Обществом суммами выплат, мотивируя это тем, что во второй половине 2012 г. в учет и отчетность ООО «Бета» были внесены изменения, которые привели к занижению величины чистых активов, и обратился в экономический суд за защитой своих интересов. Судом была назначена экономическая (бухгалтерская) экспертиза, в ходе проведения которой выяснились, что ООО «Бета» был допущен ряд нарушений законодательства.

1) Нарушения законодательства при изменении учетной политики. Приказом от 31.07.2012 в Положение об учетной политике ООО «Бета» были внесены изменения и дополнения, предусматривающие создание следующих резервов предстоящих расходов и платежей:

- резерв по сомнительным долгам в соответствии по каждому дебитору ежеквартально;

- резервный фонд на оплату труда;

- резервный фонд на ремонт основных средств в соответствии с планом работы по замене оборудования;

- резервный фонд на отопление в соответствии с планом потребления природного газа.

Возможность создания резервов предстоящих платежей и правила их отражения в бухгалтерском учете организациями (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) с 1 января 2012 г. определяются типовым планом счетов бухгалтерского учета, установленным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. № 50, и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной тем же постановлением (далее – Инструкция № 50).

Согласно п. 75 Инструкции № 50 для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения, используется счет 96 «Резервы предстоящих платежей». К нему могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей. На счете 96 «Резервы предстоящих платежей» отражаются суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование), суммы предстоящих платежей по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы по затратам на реструктуризацию организации, резервы по обременительным договорам, резервы по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам, прочие резервы, установленные законодательством и учетной политикой организации. Суммы создаваемых резервов отражаются по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию», других счетов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих платежей». Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов. Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих платежей» ведется по отдельным резервам.

Перечисленные в приказе в приказе от 31.07.2012 резервы (резервные фонды) могли быть отражены на счете 96 «Резервы предстоящих платежей», счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», счете 82 «Резервный капитал». При этом из всех них резервным фондом является только резервный фонд на оплату труда, остальные относятся к резервам, так как согласно ч. 1 ст. 30 Закона Республики Беларусь от 9 декабря 1992 г. № 2020-XII «О хозяйственных обществах» резервные фонды образуются в случаях, установленных законодательством, их размер, источники, порядок создания и использования также устанавливаются законодательством. Кроме резервного фонда на оплату труда, законодательством не установлены другие виды резервных фондов для производственных организаций.

Согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и отчетности изменения в учетную политику могут быть внесены в случаях изменения законодательства или изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации (такие изменения могут вноситься только с начала отчетного года), или принятия решения о реорганизации или ликвидации организации (в 2012 г. действовал Закон Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности», ст. 6 которого содержала аналогичные положения).

Кроме того, п. 109 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. № 111 (в 2012 г. подобные нормы были установлены пп. 20-22 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17 апреля 2002 г. № 62), требует, чтобы в примечаниях к бухгалтерской отчетности была раскрыта следующая информация об изменении учетной политики:

- содержание и причины ее изменения;

- суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;

- суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Однако ни одна из этих норм не была соблюдена, то есть изменения в учетной политике ООО «Бета» по приказу от 31.07.2012 произведены с нарушением законодательства.

2) Нарушения законодательства при формировании резервов (резервных фондов). Пунктом 75 Инструкции № 50 определены виды резервов предстоящих платежей, ни к одному из которых перечисленные в приказе от 31.07.2012 резервы (резервные фонды) не относятся; примененная в указанной инструкции конструкция «прочие резервы, установленные законодательством и учетной политикой организации» определяет, что возможность создания прочих резервов предстоящих платежей должна быть предусмотрена одновременно и законодательством, и учетной политикой организации.

а) Резервы по сомнительным долгам. Бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102 (далее – Инструкция № 102). Согласно п. 42 указанной Инструкции сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, соответствующая следующим критериям:

- возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- не погашенная в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности);

- не обеспеченная соответствующими гарантиями.

Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода, а периодичность их создания закрепляется в учетной политике организации (п. 43 Инструкции № 102).

Пунктом 44 Инструкции № 102 предусмотрены следующие способы создания резервов по сомнительным долгам:

1) по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов;

2) по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения (по данным инвентаризации; для каждой группы устанавливается коэффициент сомнительной задолженности группы);

3) по всей сумме дебиторской задолженности на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности (определяется как отношение общей суммы сомнительной дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период).

Согласно п. 45 Инструкции № 102 применяемый способ определения резервов по сомнительным долгам и методика их расчета подлежат раскрытию в учетной политике.

В соответствии с п. 49 Инструкции № 50 для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности») и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Списание дебиторской задолженности, признанной безнадежной к получению, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Присоединение неиспользованного резерва по сомнительным долгам (что также урегулировано пунктом 48 Инструкции № 102) к доходу отчетного периода отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»). Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» должен вестись по каждому резерву.

Если созданных резервов по сомнительным долгам оказывается недостаточно, то сумма превышения списываемой дебиторской задолженности, признанной безнадежной к получению, над суммой созданных резервов относится в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности»).

Если задолженность, признаваемая сомнительным долгом в соответствии с п. 42 Инструкции № 102, не выявлена, то резерв по сомнительным долгам не создается.

При проведении экспертизы установлено, что приказом от 31.07.2012 в ООО »Бета» предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам по каждому дебитору ежеквартально, однако в нарушение требований п. 45 Инструкции № 102 методика их расчета не раскрыта в учетной политике.

В представленных на экспертизу материалах имелся документ «Резерв расходов по сомнительным долгам»; даты его составления и утверждения отсутствуют. В документе 4 графы, первая из которых озаглавлена «ТТН» и содержит наименования 43 субъектов хозяйствования, номера и даты накладных. Во второй графе «Сумма отгрузки» показаны суммы для каждого субъекта хозяйствования и по накладным; итог по второй графе составляет 5 153 млн руб. В третьей графе «Сумма долга» показаны суммы для каждого субъекта хозяйствования и накладной, которые дублируют данные второй графы. В четвертой графе «Сумма просроченного долга» показаны суммы для каждого субъекта хозяйствования и накладной, которые также дублируют данные второй графы.

На каких основаниях в данный документ включены перечисленные в нем дебиторы и суммы их задолженности, установить невозможно из-за отсутствия (не представления) документов, свидетельствующих о проведении анализа платежеспособности дебиторов, возможности погашения ими задолженности полностью или частично, рассмотрении других факторов в соответствии с требованиями п. 44 Инструкции № 102 . Также невозможно определить, соответствует ли задолженность критериям сомнительного долга, установленным п. 42 Инструкции № 102, из-за отсутствия соответствующей информации в документе «Резерв расходов по сомнительным долгам» и иных документах, представленных ООО «Бета».

Из данных карточки счета 96 за 2012 г. следует, что начисление резервов (резервного фонда) по сомнительным долгам произведено 01.09.2012 проводкой «дебет счета 90.8.1 «Прочие расходы по текущей деятельности» – кредит счета 96 «Резервы предстоящих платежей» на сумму 5 153 млн руб. В соответствии с законодательством начисление резервов по сомнительным долгам должно было быть произведено по кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Допущенная ошибка впоследствии (01.12.2012) исправлена ООО «Бета» переносом указанной суммы с кредита счета 96 на кредит счета 63.

Также отмечено, что обоснованность формирования резерва расходов по сомнительным долгам ООО «Бета» на сумму 5 153 млн руб. не подтверждается по следующим причинам:

- в нарушение требований п. 43 Инструкции № 102 резервы по сомнительным долгам ООО «Бета» созданы не на конец отчетного периода (квартала согласно приказу от 31.07.2012), а на дату, установить которую по имеющимся документам не представляется возможным: в «Резерве расходов по сомнительным долгам» перечислены накладные, датированные в т.ч. июнем (2 квартал) и июлем (3 квартал) 2012 г., а резерв отражен в учете 01.09.2012. Поэтому данный документ не мог быть составлен ни на конец 2 квартала, ни на конец 3 квартала;

- по данным государственной статистической отчетности ООО «Бета» по форме 12-ф (расчеты) «Отчет о состоянии расчетов» просроченная дебиторская задолженность за период с 1 июля по 1 сентября 2012 г. составляла:

на 1 июля 2012 г. – 733 млн. руб.;

на 1 августа 2012 г. – 1 191 млн. руб.;

на 1 сентября 2012 г. – 154 млн. руб.;

- по данным карточек счетов 96 и 63 за 2012 г. за счет данного резерва в оставшийся период года списано всего 14 млн руб. по задолженности одного ликвидированного субъекта хозяйствования (0,3 % от общей величины резерва).

В бухгалтерском балансе ООО «Бета» по состоянию на 5 сентября 2012 г. сумма резервного фонда (резерва) по сомнительным долгам отражена в разделе «III. Собственный капитал» в составе чистой прибыли (убытка), что привело к занижению чистой прибыли (завышению убытка) на 5 153 млн руб., а также в разделе «V. Краткосрочные обязательства» в составе резервов предстоящих платежей, что привело к их завышению на ту же сумму.

Так как методика расчета резервов по сомнительным долгам не раскрыта в учетной политике ООО «Бета», данные резервы созданы не на конец отчетного периода (квартала), отсутствует подтверждение соответствия дебиторской задолженности критериям сомнительного долга и проведения анализа платежеспособности дебиторов, а также возможности погашения ими задолженности, указанные резервы включены в состав резервов предстоящих платежей, формирование резервов по сомнительным долгам и их отражение в бухгалтерской отчетности ООО «Бета» произведено с нарушениями пп. 42-45 Инструкции № 102, п. 49 Инструкции № 50; обоснованность величины резервов по сомнительным долгам, отраженной в бухгалтерской отчетности ООО «Бета», не подтверждается.

б) Резервный фонд заработной платы. Его создание предусмотрено ст. 76 Трудового кодекса Республики Беларусь для обеспечения выплаты причитающейся работникам заработной платы, а также предусмотренных законодательством, коллективным и трудовым договорами гарантийных и компенсационных выплат в случае экономической несостоятельности (банкротства) нанимателя, ликвидации организации и в других предусмотренных законодательством случаях. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 28 апреля 2000 г. № 605 утверждено Положение о резервном фонде заработной платы (далее – Положение № 605), которое определяет размер, основания, порядок создания и использования резервного фонда заработной платы.

Положением № 605 установлено, что источником создания резервного фонда заработной платы является прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет (п. 3); отчисления в этот фонд производятся от прибыли отчетного года, а в текущем году при наличии прибыли в него могут производиться авансовые отчисления (п. 4); данный фонд устанавливается в размере до 25 % годового фонда заработной платы, а его конкретный размер, основания, порядок его создания и использования определяются в коллективных договорах (соглашениях) (п. 5).

Согласно п. 65 Инструкции № 50 для обобщения информации о наличии и движении резервного фонда предназначен счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в резервный фонд заработной платы должны отражаться по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал». Таким образом, резервный фонд заработной платы является элементом собственного капитала, а не обязательств, а счет 96 «Резервы предстоящих платежей» и счета учета затрат при создании резервного фонда заработной платы не должны использоваться.

В представленных на экспертизу материалах имелся документ «Смета расходов» без указания, на какие цели и на какой период запланированы эти расходы; даты составления и утверждения документа отсутствуют. Анализ содержания сметы и других представленных Обществом документов показал, что она содержит расчет резервного фонда заработной платы на 2012 г. В данной смете показаны фонд оплаты труда, налоги с заработной платы и общая сумма расходов. Отчисления в резервный фонд на оплату труда в месяц, рассчитанные как 25 % от общей суммы расходов, составили 229 млн руб.

Из данных карточки счета 96 за 2012 г. следовало, что начисление резервного фонда на оплату труда произведено 01.09.2012 проводкой «дебет счета 90.8.1 «Прочие расходы по текущей деятельности» – кредит счета 96 «Резервы предстоящих платежей» на сумму 1 835 млн руб. (получена умножением 229 млн руб. на 8 (количество месяцев с января по август 2012 г.)). Однако в соответствии с законодательством начисление этого фонда должно было быть произведено проводкой «дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – кредит счета 82 «Резервный капитал». У ООО «Бета» по состоянию на 01.09.2012 согласно данным бухгалтерского баланса имелся источник создания данного фонда в виде нераспределенной прибыли на сумму 9 863 млн руб.

В бухгалтерском балансе ООО «Бета» по состоянию на 5 сентября 2012 г. сумма резервного фонда заработной платы отражена в разделе «III. Собственный капитал» в составе чистой прибыли (убытка), что привело к занижению чистой прибыли (завышению убытка) на 1 835 млн руб., а также в разделе «V. Краткосрочные обязательства» в составе резервов предстоящих платежей, что привело к их завышению на эту же сумму.

Так как конкретный размер, основания, порядок создания и использования резервного фонда заработной платы ООО «Бета» не определены в коллективном договоре, его формирование приказом от 31.07.2012 произведено с нарушением п. 5 Положения № 605. Так как резервный фонд заработной платы должен отражаться в составе резервного капитала, его включение в состав резервов предстоящих платежей и отражение в качестве обязательств, а также отнесение на убытки текущего года в бухгалтерской отчетности ООО «Бета» произведены с нарушением п. 4 Положения № 605 и п. 65 Инструкции № 50.

в) Резерв расходов (резервный фонд) на ремонт основных средств. Приказом от 31.07.2012 предусмотрено создание «резервного фонда на ремонт основных средств в соответствии с планом работы по замене оборудования». Однако понятие «резервный фонд на ремонт основных средств» в законодательстве в 2012 г. отсутствовало, использовались понятия «резерв расходов на ремонт основных средств» или «ремонтный фонд» (для проведения особо сложных ремонтов на протяжении ряда лет).

Хозяйственные операции, связанные с ремонтом основных средств, в соответствии с п. 36 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2001 г. № 127 (далее – Инструкция № 127), действовавшей в 2012 г.[2], могли отражаться в бухгалтерском учете различными способами:

- по дебету счетов учета затрат по мере осуществления работ, связанных с ремонтом;

- по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в состав себестоимости продукции (работ, услуг) при образовании резерва расходов на ремонт основных средств либо при создании ремонтного фонда для проведения особо сложных ремонтов в течение ряда лет;

- по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с равномерным их включением в течение отчетного периода в себестоимость продукции (работ, услуг).

Формирование резерва расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском учете отражается записями по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Фактические расходы на ремонт списываются за счет этого резерва и отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом затратных счетов (при выполнении ремонтных работ хозяйственным способом) и счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при выполнении работ подрядным способом). Правильность образования и использования сумм резерва расходов на ремонт на конец года должны проверяться и корректироваться следующим образом:

- если фактические затраты превышают начисленный резерв расходов на ремонт, то сумма превышения относится на затраты;

- излишне начисленная сумма резерва по окончании ремонтных работ корректируется методом «красное сторно».

Положением об учетной политике ООО «Бета» на 2012 г., утвержденным приказом от 31.12.2011, было определено, что затраты на ремонт основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом. Приказом от 31.07.2012 г. в Положение об учетной политике внесены изменения и дополнения, предписывающие «создать… резервный фонд на ремонт основных средств в соответствии с планом работы по замене оборудования», однако обоснование такого изменения способа учета расходов на ремонт в середине года отсутствует. Как было показано выше, законодательством допускается изменение учетной политики при определенных обстоятельствах и выполнении ряда условий, которые у ООО «Бета» отсутствовали (не соблюдены), поэтому изменение способа учета расходов на ремонт произведено с нарушением требований законодательства.

В представленных на экспертизу материалах имелась смета расходов на ремонт основных средств на 2012 г.; даты составления и утверждения документа отсутствуют. В смете указано, что на 4 квартал запланирована замена отдельных узлов на определенном агрегате, сумма 2 000 млн рублей. Иных данных, каких-либо расчетов, обосновывающих указанную сумму, в смете не содержится; план (график) ремонтов отсутствует.

Из данных карточки счета 96 за 2012 г. следует, что начисление резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств произведено 01.09.2012 проводкой «дебет счета 20 «Основное производство» – кредит счета 96 «Резервы предстоящих платежей» на сумму 2 000 млн руб., которая вошла в состав общего дебетового оборота по счету 20 за период 01.09.2012 – 05.09.2012 и затем через счета 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и 43 «Готовая продукция» списана как расходы в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» при закрытии месяца 05.09.2012 в целях формирования бухгалтерского баланса по состоянию на 5 сентября 2012 г. В этом бухгалтерском балансе сумма резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств отражена в разделе «III. Собственный капитал» в составе чистой прибыли (убытка), что привело к занижению чистой прибыли (завышению убытка) на 2 000 млн руб., а также в разделе «V. Краткосрочные обязательства» в составе резервов предстоящих платежей, что привело к их завышению на эту же сумму.

Отмечено, что данные карточки счета 96 за 2012 г. не подтверждают обоснованность формирования резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств в сумме 2 000 млн руб., поскольку эти средства, зарезервированные 01.09.2012, не были использованы по назначению до 01.01.2013, и данный резерв скорректирован методом «красное сторно» на сумму 1 500 млн руб. 30.11.2012 и на сумму 500 млн руб. 31.12.2012.

Так как изменение способа учета расходов на ремонт является изменением учетной политики, создание ООО «Бета» резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств в составе резервов предстоящих платежей произведено с нарушением чч. 8 и 9 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете и отчетности, пп. 20, 22 Инструкции № 62; обоснованность величины резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств, отраженной в учете и отчетности ООО «Бета», не подтверждается.

в) Резерв (резервный фонд) на отопление. Его создание Инструкцией № 50, а также другими нормативными правовыми актами не предусмотрено.

Для экспертизы была представлена смета расходов на отопление на 2012 г., при этом даты составления и утверждения документа не проставлены. В смете указаны план потребления природного газа на 1, 2, 3 и 4 кварталы в примерно равных объемах и суммах, выраженных в долларах, а также всего на год, на основе которых выведена средняя сумма расходов на газ в месяц в рублях и сумма резерва на 4 квартал. На основе каких данных составлена смета, и почему в ней предусмотрены расходы на отопление в период с мая по сентябрь, по представленным документам определить невозможно.

Из данных карточки счета 96 «Резервы предстоящих платежей» следовало, что начисление резервного фонда на отопление произведено 01.09.2012 проводкой «дебет счета 20 – кредит счета 96» на сумму 708 млн руб. Эта сумма вошла в состав общего дебетового оборота по счету 20 за период 01.09.2012 – 05.09.2012 и через счета 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и 43 «Готовая продукция» списана как расходы в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» при закрытии месяца 05.09.2012 в целях формирования бухгалтерского баланса по состоянию на 5 сентября 2012 г. В этом бухгалтерском балансе сумма резервного фонда на отопление отражена в разделе «III. Собственный капитал» в составе чистой прибыли (убытка), что привело к занижению чистой прибыли (завышению убытка) на 708 млн руб., а также в разделе «V. Краткосрочные обязательства» в составе резервов предстоящих платежей, что привело к их завышению на эту же сумму.

Данные карточки счета 96 за 2012 г. не подтверждали обоснованность формирования резервного фонда на отопление в сумме 708 млн руб. на 4 квартал 2012 г.: за счет данного фонда в этом квартале списано 252 млн руб. Оставшаяся неиспользованной (излишне начисленная) сумма фонда 456 млн руб. скорректирована методом «красное сторно» 31.12.2012.

Так как создание резерва (резервного фонда) на отопление не предусмотрено законодательством (что является одним из необходимых условий формирования резервов), его включение в состав резервов предстоящих платежей и отражение в бухгалтерской отчетности ООО «Бета» произведены с нарушением п. 75 Инструкции № 50; обоснованность величины резервного фонда на отопление, отраженной в учете и отчетности Общества, не подтверждается.

Экспертом произведена корректировка бухгалтерского баланса ООО «Бета» по состоянию на 5 сентября 2012 г., связанная с устранением искажения его данных из-за нарушений законодательства при формировании Обществом резервов. На основе скорректированного бухгалтерского баланса произведен расчет стоимости чистых активов и стоимости части имущества Общества, причитающейся к выплате Петрову. Она составила 5 454 млн руб., что на 4 364 млн руб. больше рассчитанной ООО «Бета».

Искажения в учете и отчетности повлияли и на величину прибыли. Кроме того, при расчете части прибыли, приходящейся на долю Петрова и причитающейся ему к выплате, Обществом был использован не основанный на законодательстве подход: в качестве прибыли рассматривался прирост величины чистых активов за период с даты выхода участника до момента расчета. При устранении этих искажений часть прибыли, причитающаяся Петрову в связи с его выходом из участников ООО «Бета», определена в сумме 2 926 млн руб., что на 2 283 млн руб. больше рассчитанной ООО «Бета».

Таким образом, общая сумма недоплаты Петрову составила 6 647 млн руб. Почему ООО «Бета» поступило таким образом, понятно (кроме субъективных причин необходимо отметить и естественное стремление сохранить бизнес, оставить в деле как можно больше активов), однако и претензии выходящего участника на выплаты, соответствующие его вкладу в созданный с использованием его капитала бизнес, также являются не только справедливыми, но и законными.

 Некоторые аспекты судебной экспертизы, проводимой для установления сумм, подлежащих выплате выходящему участнику общества

Как видно из приведенных примеров, величина выплат участнику, выходящему из общества, может сознательно или ненамеренно занижаться, а его доступ к документам бухгалтерского учета и отчетности чаще всего затруднен. Кроме того, имеется ряд нюансов в ведении учета и составлении отчетности, в которых неспециалисту разобраться достаточно проблематично. Поэтому в ряде случаев для выяснения вопросов, связанных с установлением сумм, подлежащих выплате выходящему из общества участнику, экономически целесообразно ходатайствовать о назначении судебной экспертизы (несмотря на сопряженные с этим судебные издержки, которые могут достигать значительных величин). При этом необходимо учитывать следующие обстоятельства.

Деятельность судебных экспертов осуществляется в соответствии с законодательством о судебно-экспертной деятельности. Основными нормативными правовыми актами в этой сфере являются указы Президента Республики Беларусь от 14 сентября 2003 г. № 407 «О некоторых мерах по совершенствованию судебно-экспертной деятельности», от 1 сентября 2010 г. № 450 «О лицензировании отдельных видов деятельности», от 22 апреля 2013 г. № 202 «Об образовании Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь» и от 1 июля 2013 г. № 292 «Вопросы Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь». Согласно этим документам, судебно-экспертную деятельность, под которой понимается возмездное оказание услуг судам (судьям), органам дознания, следователям, прокурорам, иным участникам уголовного, гражданского, хозяйственного, административного процесса в установлении фактических обстоятельств дела, подлежащих доказыванию по делам, рассматриваемым в суде, делам об административных правонарушениях, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и иных сферах, могут осуществлять государственные судебно-экспертные учреждения, а также организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие специальные разрешения (лицензии).

Непосредственно экспертизу должны проводить лица, имеющие свидетельства о присвоении квалификации судебного эксперта. Для его получения необходимо соответствовать определенным критериям и выполнить достаточно жесткие требования, установленные Инструкцией о порядке выдачи свидетельства о присвоении квалификации судебного эксперта, внесения в него изменений, продления срока действия и прекращения действия указанного свидетельства, утвержденной постановлением Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь от 15.05.2014 № 8 (далее – Инструкция № 8).

Существуют разные виды (подвиды) судебной экспертизы, а рассматриваемые в данной статье вопросы относятся к экономической экспертизе, в которой согласно приложению 3 к Инструкции № 8,выделены следующие подвиды:

• записей бухгалтерского учета;
• показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта;
• финансового состояния и платежеспособности должника;
• наличия (отсутствия) признаков ложной экономической несостоятельности (банкротства), преднамеренной экономической несостоятельности (банкротства), сокрытия экономической несостоятельности (банкротства) или препятствования возмещению убытков кредитору.

Порядок проведения судебной экспертизы регламентирован Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз и проведения исследований в Государственном комитете судебных экспертиз, утвержденной приказом Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь от 11.04.2014 № 104, и Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз лицами, имеющими специальные разрешения (лицензии) на осуществление судебно-экспертной деятельности, утвержденной постановлением Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь от 15.05.2014 № 7, а за дачу заведомо ложного заключения или за отказ либо уклонение без уважительных причин от исполнения возложенных обязанностей эксперта статьями 401 и 402 Уголовного кодекса Республики Беларусь предусмотрена уголовная ответственность.

Все это предоставляет достаточно серьезные гарантии того, что эксперт будет обладать необходимой компетентностью, соблюдать объективность при проведении исследования и, в конечном итоге обеспечит получение доказательств, способствующих обеспечению защиты законных прав и интересов лица, заявившего ходатайство о назначении экспертизы.

[1] Необходимо все же оговориться, что здесь рассматривается только прямое влияние, а управленческие, организационные, психологические и другие аспекты выхода участника не учитываются, хотя, несомненно, имеют место.

[2] С 1 января 2013 г. утратило силу постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 25; в настоящее время согласно п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 26, фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.